CHAPITRE 1 : LES ELEMENTS DU CGI CONFORME AUX PRINCIPES DIRECTEURS DE LA LEGISLATION COMMUNAUTAIRE SUR LA TVA
I. La conformité aux principes relatifs à l'imposition
A. Le principe de territorialité de la Taxe sur la Valeur Ajoutée
Le principe de territorialité renvoie globalement à la question de l'application de la loi fiscale dans l'espace, c'est-à-dire sur un « territoire plus ou moins étendu dans le cadre duquel un ensemble ou sous-ensemble de règles est destiné à s'appliquer ». En, vertu de ce principe, la loi fiscale « oblige tous ceux qui habitent le territoire et régit tous les biens, meubles et immeubles, qui se trouvent sur ce territoire ». A priori, cette question n'est pas véritablement problématique en droit fiscal dans la mesure où « en règle générale, l'espace fiscal et la sphère de compétence dévolue aux organes politiques sont les mêmes et constituent l'espace de souveraineté fiscale ». Mais cette territorialité peut parfois être à l'origine d'importantes difficultés. Pour l'essentiel, ces dernières sont imputables aux dérogations (02) apportées au critère général de la territorialité (01) défini par la directive UEMOA relative à la TVA comme par le CGI.
1. Le critère général de la territorialité : la notion d' « activité économique réalisée dans un Etat »
La directive UEMOA relative à la TVA bâtit la territorialité de celle-ci autour de la notion d' « activité économique réalisée dans un Etat ». En effet, « sont soumises à la TVA , toutes les affaires réalisées dans un Etat, non comprises dans la liste des exonérations..., quand bien même le domicile de la personne physique ou le siège social de la société débitrice serait situé en dehors des limites territoriales de cet Etat ». Cette approche de la territorialité est fidèlement reprise par le législateur Sénégalais qui emploie la notion d' « affaires faites au Sénégal ».
Au demeurant, Il convient de distinguer selon qu'il s'agit de ventes (a) ou de prestations de services (b).
a. La territorialité en matière de vente
En application de l'article 8 de la directive sus-citée, une affaire est réputée faite dans un Etat, s'il s'agit d'une vente, lorsque celle-ci est réalisée aux conditions de livraison de la marchandise dans cet Etat. L'article 283 du Code Général des Impôts ne dit pas autre chose lorsqu'il établit qu'une vente est réputée réalisée au Sénégal lorsqu'elle est faite aux conditions de livraison de la marchandise dans ce pays.
Cependant, ni la directive, ni le Code Général des Impôts ne donnent de précision relativement à ces « conditions de livraison de la marchandise » qu'ils érigent pourtant en critère de la territorialité des ventes. La recherche de ces conditions apparaît alors indispensable pour l'appréciation de la territorialité. Notons d'abord que par livraison, il faut entendre, au sens du Code Général des Impôts, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme propriétaire.
A l'analyse, l'expression « conditions de livraison de la marchandise » employée par les législateurs communautaire et Sénégalais renvoie à la question de la détermination du lieu de la livraison des biens meubles corporels, cette détermination permettant elle-même de savoir si la TVA est ou non applicable. A cet effet, il convient de distinguer trois hypothèses : l'hypothèse des biens expédiés ou transportés, l'hypothèse des biens livrés en l'absence d'expédition ou de transport et, enfin, l'hypothèse des biens livrés à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un train.
Pour les biens expédiés ou transportés, le lieu de la livraison est situé au Sénégal lorsque le bien est expédié ou transporté à partir du Sénégal, quel que soit le lieu de destination du bien. Il en est ainsi, dans tous les cas, lorsque l'expédition ou le transport est effectué par l'acquéreur ou pour son compte. Il en est de même lorsque l'expédition ou le transport est effectué par le vendeur ou pour son compte. De même, le lieu de la livraison d'un bien expédié ou transporté, dont le point de départ se trouve en dehors de l’UEMOA, est situé au Sénégal lorsque la livraison est effectuée, au bénéfice d'un client situé au Sénégal, par l'importateur ou pour son compte. Dans ce cas, l'entreprise importatrice ou son représentant acquitte la TVA sur la livraison du bien, sous déduction de la taxe versée lors de l'importation.
A contrario, lorsque le point de départ de l'expédition d'un bien destiné au Sénégal est situé dans un autre Etat membre de l’UEMOA, le lieu de livraison est situé dans cet autre Etat.
S'agissant du cas des biens livrés en l'absence d'expédition ou de transport, la livraison est imposable, si le bien est situé au Sénégal, au moment de la facturation.
Pour ce qui est enfin des biens livrés à bord d'un aéronef, d'un bateau ou d'un train, le lieu de la livraison se situe au Sénégal lorsque les biens se trouvent au Sénégal au moment du départ d'un transport dont le lieu d'arrivée est situé sur le territoire d'un autre Etat membre de l’UEMOA. Notons que ce régime ne concerne que les biens meubles corporels destinés à être vendus dans les magasins ou boutiques situés sur ces moyens de transport, à l'exclusion des biens destinés à l'avitaillement des aéronefs et des navires.
Dans tous les cas, en matière de vente, l'exigibilité de la TVA , c'est-à-dire le droit dont disposent les services du recouvrement pour exiger du redevable le paiement de l'impôt, coïncide toujours avec le fait générateur qu'est la livraison. Il n'en est cependant pas de même en ce qui concerne les prestations de services qui obéissent à un tout autre régime.
b. La territorialité en matière de prestation de service et assimilés
Les prestations de services s'entendent, au sens du Code Général des Impôts, de toutes les activités relevant du louage d'industrie ou du contrat d'entreprise par lequel une personne s'oblige à exécuter un travail quelconque moyennant rémunération. Elles renvoient aussi, d'une façon générale, à toutes les opérations autres que les livraisons de biens meubles corporels.
En application de l'article 13 de la directive, le lieu d’imposition d’une prestation de services est le lieu de son exécution. Au cas où le lieu d’utilisation est autre que celui d’utilisation, l’imposition du service s’effectue au lieu d’utilisation. La même formulation est reprise à l'article 283-286 du Code Général des Impôts. C'est dire que la seule utilisation au Sénégal d'un service justifie son imposition à la TVA , sans autre considération. Il est alors indifférent que le service rendu l'ait été par un prestataire non établi au Sénégal. A contrario, la prestation ne sera pas réputée faite au Sénégal lorsque le service rendu est utilisé en dehors du Sénégal.
A la différence des droits occidentaux, à l’instar du droit français le droit Sénégalais, à la suite du droit communautaire UEMOA, a une conception stricte de la notion de territorialité. Certes, l'on peut a priori y voir un manque de réalisme dans la mesure où cette conception de la territorialité fait échapper des recettes à l'Etat. En effet, si l'on s'en tient à la lettre de la loi, les services rendus par un prestataire domicilié au Sénégal échappent à la TVA Sénégalaise lorsqu'ils sont utilisés ou exploités en dehors du Sénégal. Cette position est pourtant d'une cohérence et d'une intelligence remarquables. Cohérente, elle l'est dans la mesure où une saine application de la TVA commande que cette dernière s'intéresse plus aux opérations qu'aux hommes qui les conduisent. Dès lors que le principe de la centralité des opérations est admise c'est-à-dire, en l'espèce, celle des services rendus, il ne reste qu'à déterminer le lieu de situation ou d'utilisation desdits services pour l'application de la TVA. De la sorte, l'Etat n'impose que les services utilisés sur son territoire. Intelligente, cette conception de la territorialité des prestations de services l'est également en ce qu'elle tient compte de la situation du Sénégal qui, comme les autres pays de l’UEMOA et de l'Afrique en général, est plus receveur que donneur de services. Or plus l'Etat reçoit les services, plus il peut s'attendre à des recettes importantes de TVA. L'argument du manque à gagner se trouve ainsi relativisé.
En témoigne par exemple la convention fiscale franco-Sénégalaise qui transfère l’imposition à la TVA des assistantes techniques à la France et les redevances au Sénégal, sachant que le Sénégal exporte moins en direction de la France de la Technicité.
2. La dérogation au critère général de la territorialité
On l'a vu, qu'il s'agisse des ventes ou des prestations de services, l'imposition à la TVA est subordonnée à la réalisation de l'opération au Sénégal. En rappel, pour les ventes, une opération est réputée réalisée au Sénégal lorsqu'elle est faite aux conditions de livraison de la marchandise au Sénégal. Pour les prestations de services, cette condition est réunie lorsque le service rendu, le droit cédé ou l'objet loué sont utilisés ou exploités au Sénégal. Tel est le principe retenu par le droit Sénégalais de la TVA , en écho à celui communautaire en la matière. Mais il faut convenir que le principe de la territorialité n'est pas toujours d'application aisée, en raison notamment de la difficulté qu'il y a à localiser exactement la matière ou l'activité imposable.
Le principe ainsi formulé connaît cependant des dérogations (a) et d’autres secteurs d’activité ou entreprises se trouvent exempter pourtant effectuant des activités entrant dans le champ d’application de la TVA (b).
a. Les dérogations
Entendons par dérogation, des opérations de livraison ou de prestation réalisée au Sénégal, mais qui ne sont pas soumises à la TVA malgré que ces biens entrent dans le champ d’application de la taxe.
Il s’agit essentiellement d’exonération prévues par des textes de lois autres que le CGI, à savoir : les opérations réalisées avec les diplômâtes et les celles réalisées avec les projets qui reçoivent leur financement de l’extérieur sous forme de dons ou subvention non remboursable.
Ces dérogations sont reprises en par la directive, quand, à son article 20, elle donne la possibilité aux Etats membre d’accorder des exemptions dans le cadre des relations internationales, aux projets qui reçoivent sous forme de dons ou de subvention non remboursable leur financement
b. Les exonérations
Il s’agit essentiellement, en ce qui concerne les dispositions du CGI :
Ø des prestations d’hospitalisation, y compris le transport des blessés et malades, et les prestations de soins à la personne réalisées par les centres hospitaliers publics, centres de soins, ou par des organismes assimilés, et les prestations de soins rendues par les membres du corps médical et paramédical ;
Ø des livraisons de médicaments et produits pharmaceutiques, ainsi que des matériels et produits spécialisés pour les activités médicales ;
Ø les livraisons de produits alimentaires non transformés et de première nécessité conformément à la liste, objet de l’annexe à la présente Directive dont elle fait partie intégrante ;
Ø des prestations de services réalisées dans le domaine de l’enseignement scolaire ou universitaire par les établissements publics et privés ou par des organismes assimilés ;
Ø de la tranche sociale de consommation des livraisons d’eau et d’électricité, dont les éléments constitutifs sont définis par chaque Etat membre ;
Ø des opérations bancaires et les prestations d’assurance et de réassurance, qui sont soumises à une taxation spécifique ;
Ø des mutations d’immeubles, de droits réels immobiliers et les mutations de fonds de commerce imposées aux droits d’enregistrement ou à une imposition équivalente ;
Ø des livraisons, à leur valeur faciale, de timbres-poste pour affranchissement, de timbres fiscaux et d’autres valeurs similaires ;
Ø des ventes de livres ;
Ø des ventes de journaux et publications périodiques d’information, à l’exception des recettes de publicités ;
Ø des ventes, par leur auteur, d’œuvres d’art originales ;
Ø des locations d’immeubles nus à usage d’habitation ;
Ø du gaz à usage domestique.
Sont également exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée :
Ø les importations de biens dont la livraison est exonérée de TVA à l’intérieur du pays ;
Ø les importations de bien placées sous un régime douanier suspensif ainsi que les prestations de services liées aux biens placés sous le régime douanier du transit ;
Ø les exportations de biens et les services assimilés à des exportations ;
Ø les livraisons, transformations, réparations, entretien, affrètements et locations de bateaux destinés à une activité de pêche, une activité industrielle ou commerciale exercée en haute mer, les livraisons, locations, réparations et entretien des objets qui leur sont incorporés ou qui servent à leur exploitation, les livraisons de biens destinés à leur avitaillement, ainsi que les prestations de services effectuées pour les besoins directs de ces bateaux et de leur cargaison ;
Ø les livraisons, transformations, réparations, entretien, affrètements et locations d’aéronefs, utilisés par des compagnies de navigation aérienne pratiquant essentiellement un trafic international rémunéré, les livraisons, locations, réparations et entretien des objets qui leur sont incorporés ou qui servent à leur exploitation, les livraisons des biens destinés à leur avitaillement, ainsi que les prestations de services effectuées pour les besoins directs de ces aéronefs et de leur cargaison.
Tous ces éléments sont repris à l’article 21-22 de la directive UEMOA.
B. Le principe de neutralité de la Taxe sur la Valeur Ajoutée
Dans la logique du principe de neutralité en effet, les entreprises ne devraient pas supporter de TVA sur l'acquisition des intrants nécessaires à la production de biens taxables ou sur l'acquisition de biens destinés à être revendus en l'état. Elles ne supportent non plus de TVA sur leurs exportations. Cependant, compte tenu de la difficulté qu'il y a à apprécier la destination des biens acquis, le système de la TVA a été conçu de telle sorte que tous les agents économiques soient fictivement considérés, à l'occasion de leurs acquisitions de biens, comme des consommateurs finaux et acquittent en conséquence la taxe. A la vérité, cette taxation se fait en prévision de l'hypothèse où les acheteurs conserveraient ce qu'ils ont acheté afin de le consommer. Toutefois, pour les entreprises, ce prélèvement n'est que provisoire dans la mesure où les droits communautaire et national permettent de le récupérer, tantôt par le mécanisme de la déduction (1), tantôt par celui du remboursement (2).
1. Le mécanisme de la déduction ou imputation
En vertu de ce mécanisme, et conformément aux dispositions communautaires et nationales, la TVA supportée se déduit de la TVA collectée au titre du même mois.
Notons que lorsque la TVA collectée ne parvient pas résorber la totalité de la TVA supportée déductible au titre du même mois, le supplément est reporté et déductible de la TVA exigible le mois suivant.
2. La restitution du crédit de déduction
Ce principe est reconnu par tous les Etats membres et affirmé par la directive n° 02/98, a été, dans la quasi-totalité des pays, transposé dans le dispositif interne. Son application reste cependant très limitée, voire non effective dans nombre de ces pays.
Notons que ce principe de la neutralité connait des limites lorsque, le code général ainsi que la directive érigent des barrières pour la déduction de la TVA supportée sur certains biens et services.
3. Limites de la neutralité
Entendons par limites, des exclusions du droit déductions, des acquisitions ayant supportée la TVA. Il s’agit :
Ø de la TVA acquittée sur les frais de réception, d’hébergement, de restaurant, de spectacle, ou ceux à caractère somptuaire ;
Ø de la TVA supportée sur les acquisitions de véhicules de tourisme ou à usage mixte, à l’exception de celles effectuées par les loueurs professionnels ou les crédit-bailleurs ;
Ø la TVA ayant grevée les prestations de services afférentes aux biens exclus.
Ø la TVA sur les frais de carburant pour véhicules.
4. Le cas particulier des banques et établissements financier
La loi Sénégalaise interdit aux Banques et établissements financiers de déduire la TVA supportée sur leurs acquisitions de biens et de services. Ce qui est une grande rupture de la déductibilité de la TVA et qui lèse lesdits établissements.
II. La conformité aux principes relatifs à la perception
Certains principes de droit fiscal ont trait à l'imposition. Ils touchent alors à des problématiques aussi diverses que celles de la matière imposable, du champ d'application de l'impôt - notamment les personnes et les opérations imposables, ainsi que la territorialité du bénéfice imposable, de la base imposable, du calcul de l'impôt. Ils s'intéressent également à la question de l'incidence de l'impôt et justifient souvent la proclamation de la neutralité de certaines impositions.
A. La base imposable de la TVA
Elle est constituée :
Ø en ce qui concerne les livraisons de biens et de services, par la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l’acheteur, du preneur ou d’un tiers et par la valeur en douane majorée des droits et taxes perçus à l’entrée, à l’exception de la TVA elle-même pour les importations.
Ø pour les biens prélevés, par leur prix de revient ;
Ø pour les prestations de services, par le montant des dépenses engagées pour leur réalisation ;
Ø pour les utilisations de biens, par la valeur de l’opération.
Notons que cette base comprend, outre le prix principal de la marchandise ou du service, les frais accessoires tels que les frais de commission, d’emballage, de transport et d’assurance demandés par le fournisseur à l’acheteur ou au preneur, ainsi que le montant des droits de douane, des droits d’accises et tout autre taxe applicables aux produits ou au service, à l’exception de la TVA elle même.
B. La liquidation
1. L’assiette de la TVA
La base de calcul de la taxe diffère selon que nous soyons en face d’opérations locales (régime du chiffre d’affaire) ou d’une importation (régime des importations).
a. Le régime du chiffre d’affaire réel
Dans ce régime, la base de calcul comprend : le prix principal, les frais accessoires, les diverses taxes et les éléments soustractifs (à savoir les différentes réductions commerciales ou financières).
b. Le régime des importations
Lorsqu’il s’agit d’une importation, la base de calcul de la TVA est constituée par la valeur CAF (coût de la marchandise, l’assurance transport, le fret ainsi que des commissions payées à l’étranger) majorée des droits de douanes.
c. Les autres éléments additifs à la base imposable
Pour décourager la consommation de certains produits, la directive donne la possibilité aux Etats de soumettre au maximum six (06) produits aux droits d’accise autrement appelé taxes spécifiques.
Il s’agit :
Ø De la taxe sur les boissons, au taux 40% pour les alcools et liquides alcoolisés, 12,5% pour les parfums(avec une majoration de 800F/litre pour les liquides dont la teneur en alcool est inférieure ou égale à 18° et 3 000 lorsque la teneur en alcool est supérieure à 18°) et 2,75% pour les boissons gazeuses.
Ø La taxe sur le café au taux de 3,8% ;
Ø La taxe sur le thé taxée à 3,8% ;
Ø La taxe sur les corps gras alimentaire : 12% pour les beurre et crèmes de lait et 5% pour les autres ;
Ø La taxe sur les tabacs : cette taxe est au taux de 20% pour les cigarettes économiques et 45% pour les autres ;
Ø La taxe sur la noix de cola : 30% ;
Ø La taxe sur les produits pétroliers.
2. Le tarif de la TVA
La directive prévoit que les Etats membres on la faculté de fixer un taux de TVA applicable pour l’ensemble des opérations imposables. Ce taux est compris entre 15 % et
20 %.
Elle laisse aussi la possibilité aux Etats membres de fixer un taux réduit de la TVA compris entre 5 % et 10 % pour certains produits ou pour certains secteurs.
Ainsi, le code général des impôts a opté pour un taux de 18%, qui est réduit à 10% pour le secteur du tourisme et de l’hôtellerie.
C. Le fait générateur de la Taxe sur la Valeur Ajoutée
Le fait générateur est défini comme étant l’élément qui donne naissance à la créance de TVA de l’Etat. Il diffère selon qu’il s’agisse de vente de bien ou des prestations de service.
1. Le fait générateur des ventes
Il est constitué à ce niveau par la livraison du bien ; la première utilisation lorsqu’il s’agit d’une livraison à soi, la mise en consommation ou dédouanement pour les importations ou le versement ou encore la comptabilisation d’avance sur commande. Lorsque l’opération de vente est soumise au précompte, le fait générateur est reporté jusqu’à l’encaissement.
2. Le fait générateur des prestations de service
La créance de l’Etat naît à ce niveau à l’accomplissement du service ou à l’encaissement des loyers ou du prix des opérations de crédit-bail et les opérations soumises au précompte.
La directive n’en dit pas moins, lorsqu’elle stipule à son article 23 que le fait générateur de la TVA est défini par les Etats membres comme le fait par lequel sont réalisées les conditions légales permettant l’exigibilité de la taxe.
D. L'exigibilité de la Taxe sur la Valeur Ajoutée
Il est défini comme étant le moment à partir duquel le trésor public est en droit de réclamer sa créance.
Pour les importations, l’exigibilité intervient au même moment que le fait générateur. Pour les autres cas, l’exigibilité intervient le mois qui suit celui du fait générateur.
Cette disposition est conforme à celle édictée par la règlementation communautaire.
E. Le paiement de la TVA
Le paiement de la TVA intervient au plus tard le 15 de chaque mois pour les TVA collectées sur les opérations effectuées le mois précédent déduction faite des TVA supportées déductibles sur les biens et service.
III. La TVA supportée déductible
Selon l’article 31 de la directive, les Etats membres accordent aux assujettis, suivant les modalités qu’ils définissent, le droit de déduire la TVA , facturée par leurs fournisseurs ou acquittée lors des opérations d’importation, qui a grevé le prix des biens et des services utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables.
Le CGI ne déroge pas à ce fait, ainsi, il fixe les conditions de déduction (A) et des restrictions (B).
A. Les conditions de déduction
1. Les conditions de forme
Pour être déductible,
Ø a TVA supportée doit concernée un bien ou un service acquis exclusivement pour les besoins normaux de l’exploitation ;
Ø la TVA supportée doit concernée des biens ou services affectés à des opérations soumises à la TVA ;
Ø la TVA supportée doit être facturée par un fournisseur soumis au réel ;
Ø la TVA doit concerner des biens ouvrant droit à déduction ;
Ø la TVA supportée doit être exigible chez le fournisseur.
2. Les conditions de forme
Ces conditions concernent essentiellement la facture et la déclaration, dans la mésure où la facture doit remplir un certain nombre de condition et le contribuable est tenu de les rejoindre à sa déclaration de TVA.
B. Les restrictions du droit à déduction
L’exercice du droit à déduction est limité en ce qui concerne certains assujettis et certains biens ou service. Il s’agit essentiellement :
Ø Des marchands de biens
Ø Des agences de voyages et des organisateurs de circuits touristiques ;
Ø Des négociants en biens d’occasion ;
Ø Des entreprises de fournitures de logement en meublé ou en garni ;
Ø Les entreprises de vente à consommer sur place ;
Ø Des assujettis partiels, qui sont tenu de calculer un prorata dit de déduction ;
Ø Des dépenses de logement ;
Ø Des véhicules et engins de transport de personne ou usage mixte ;
Ø Des cessions à titre gratuit ou à perte ;
Ø Des biens et services dont la publicité est prohibée ;
Ø Des services extérieurs ;
Ø Des meubles meublant autres que le mobilier de bureau ;
Ø Des services afférents aux biens exclus du droit à déduction.
CHAPITRE 2 : L'ORIGINALITÉ DE LA LEGISLATION SENEGALAISE SUR LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE : ORIGINE DE LA NON-CONFORMITE A CERTAINES DISPOSITIONS DE LA REGLEMENTATION COMMUNAUTAIRE
Partant de son hypothèse du pluralisme juridique, Jean CARBONNIER énonce que sur un territoire donné, l'on n'a pas a priori affaire à un seul droit qui serait l'étatique. Il existerait plutôt une pluralité de droits concurrents : étatiques et supra étatiques notamment. Si l'on ne peut nier l'existence d'une pluralité de droits, il faut en revanche bien noter que l'idée d'une concurrence entre ces divers droits n'est défendable que dans les systèmes dits dualistes. Dans les systèmes juridiques monistes, faut-il le rappeler, il n'y a pas concurrence mais hiérarchie et subordination entre les normes communautaires et celles nationales, celles-ci tirant leur fondement et leur validité de celles-là.
La question qui se posera ici serait de savoir pourquoi, malgré la supranationalité des dispositions communautaires, on en vient à trouver des divergences d’application ou d’interprétation au sein de nos Etats, particulièrement au Sénégal. Il convient de les exposer ici (I), avant de chercher à expliquer les motifs (II)
I. Les consistances de la non-conformité
Il importe de préciser au préalable que le qualificatif ``positives'' n'est pas ici employé pour légitimer ou justifier la violation du droit communautaire à l'échelle nationale. Il a simplement vocation à traduire l'idée d'ajouts non-conformes audit droit, lesquels ajouts consistent en la consécration d'exonérations non visées par la directive (A) et en la pratique de taux non-conformes (B) à ceux indiqués impérativement par cette dernière.
A. La consécration d'exonérations non visées par la directive
La directive TVA détermine elle-même les opérations exonérées de ladite taxe. Il s'agit d'une détermination qui se veut impérative et dénote de la volonté du législateur communautaire de ne laisser aucune marge de manœuvre aux Etats en la matière. Le texte communautaire précise en effet qu'en dehors des biens et services par lui visés, « les Etats membres n'accordent pas d'autres exonérations ou exemptions de Taxe sur la Valeur Ajoutée. En particulier, aucune exonération ou exemption n'est accordée par les Etats membres dans le cadre de mesures d'incitation à la création d'entreprises et à l'investissement, dans le cadre de mesures ou dispositions visant des secteurs particuliers, ou dans le cadre de conventions particulières ». Il est pourtant loisible de constater que des exonérations non visées par la directive sont consacrées aussi bien par le CGI (1) que par des textes particuliers (2).
1. Les exonérations consacrées par le Code Général des Impôts
A ce niveau, il n’y a pratiquement pas d’éléments de contadiction notable, les divergences sont en quelque sorte liées à une question d’interprétation plutôt qu’à un manque de volonté ou pour des considérations quelconque de la part des pouvoirs publics Sénégalais.
En témoigne par exemple l’existance du regime de forfait qui une rupture de l’application de la TVA et qui entraîne des pertes budgétaires énormes. Il serait plus juste de faire payer par les contribuables rélévant de la Contribution Globales Unique, en sus de la TVA une taxe qui prendrait en considération la marge éventuelle qu’ils réaliseront sur la revente du produit ou de la marchandise.
2. Les exonérations consacrées par des textes particuliers
Les exonérations consacrées par les textes particuliers ont en commun de n'être pas prévues par le droit communautaire. Or, ainsi que nous l'avons déjà souligné, ce dernier fait interdiction aux Etats d'envisager des exonérations autres que celles par lui visées. Il en résulte qu'elles constituent une violation de la directive. Certaines de ces exonérations ont une base conventionnelle cependant que d'autres revêtent un caractère purement exceptionnel.
a. Exonération à base conventionnelle
Celle-ci résulte de la convention d’établissement signé entre l’Etat Sénégalais et certaines Entreprise. L'objectif de ces exonérations conventionnelles que l'on a pu qualifier de « véritable déni de fiscalité », est d'attirer les investisseurs et de faciliter la réalisation de grands projets et de rendre compétitif à l’échelle internationale certaine entreprise.
Ainsi, les entreprises en zone franche industrielle, en point franc ou en zone franche d’exportation sont exonérées. Aussi, celles agréées au code des investissements bénéficient d’une suspension en quelque sorte de leur imposition.
b. Les exonérations à caractère exceptionnel
Les exonérations exceptionnelles sont souvent accordées au travers de simples attestations de l'administration fiscale. Elles bénéficient pour l'essentiel à des particuliers et à certaines associations ou congrégations.
c. Les autres exonérations expresses prévues par le CGI
En plus des exonérations sus citée, le code des impôts a exclu :
Ø Les livraisons de biens et les prestations de services effectués à titre gratuit sont comprises dans le champ d’application
Ø Les activités salariales sont exclues du champ d’application
Ø Seules les activités de transport public ;
B. Les taxes connexes à la TVA applicables au Sénégal, cas de la taxe sur les opérations bancaires (TOB)
La taxe s'applique aux intérêts, commissions et autres rémunérations perçues par les banques et établissements financiers agréés au Sénégal sur les crédits, prêts, avances, engagements par signature et opérations de service réalisées avec des personnes physiques ou morales, quelque soit leur domicile.
L'assiette de la taxe sur les opérations bancaires est constituée par le montant brut des intérêts, agios, commissions et autres rémunérations, la taxe elle-même étant exclue de la base d'imposition.
Lorsqu'une même rémunération est partagée entre plusieurs banques, chaque établissement est imposé sur la fraction de rémunération qui lui est définitivement acquise.
Le taux de la taxe sur les opérations bancaires est de 17%. Ce taux est réduit à 7% pour les intérêts, commissions et frais perçus par les banques et établissements financiers à l'occasion de toutes les opérations finançant les ventes à l'exportation.
La taxe est exigible le mois suivant sont fait générateur et elle est déductible sur la TVA chez le client lorsque l’opération l’ayant engendrée elle-même déductible.
Cependant, les banques n’ont pas le droit de déduire de la TOB , la TVA supportée sur leurs acquisitions de biens et de services.
Notons que la directive n’a pas explicité le cas de traitement de la TOB , mais si pas trop lié à la TVA.
C. Le seuil d’imposition
La directive impose à la TVA les entreprise ou tout autre prestataire quelque soit sa forme juridique ou la nature de ses activités lorsque sont chiffre d’affaire est au dessus du seuil.
Toutefois, les Etats ont la faculté d’assujettir de plein droit à la TVA les personnes morales ainsi que les personnes exerçant une activité non commerciale.
Le montant du chiffre d’affaires annuel, hors taxes, constituant le seuil d’assujettissement est compris entre 30 et 100 millions de FCFA, s’agissant des entreprises réalisant des opérations de livraison de biens, et entre 15 et 50 millions de FCFA, s’agissant des entreprises réalisant des prestations de services.
Le code des impôts du Sénégal ne se soustrait pas à cette disposition. Seulement que la divergence provient du fait que l’organisation fiscale du Sénégal laisse voir deux régimes, à savoir le Réel d’imposition et la Contribution Globale Unique. Au Sénégal, seulement les contribuables relevant du Réel sont imposable à la TVA.
II. Origines et raison des divergences
La principale origine provient du fait qu’il n’y ait pas de sanction quand à la non application des textes communautaire ou d’une certaine gratification des Etat dit « bon élèves ». En outre, pour des contraintes budgétaires, les Etats membres sont tenus aux considérations des attentes des populations qu’a l’application rigoureuse des règles communautaire. Aussi, la disparité des revenus entre les différents Etats font qu’il est très difficile de fixer des seuils, des limites pour certain élément. La notion d’importance significative étant relative, du fait que certain Etat de l’Union présentent des signaux de développement (à l’instar de la Côte d’Ivoire) tandis que d’autres populations sombrent dans l’extrême pauvreté.
CHAPITRE 3 : BILAN DE LA MISE EN APPLICATION DE LA DIRECTIVE PORTANT HARMONISATION DE LA TVA DANS L’ESPACE UEMOA
Il s’agit ici, au Sénégal :
Ø d’identifier les difficultés constatées dans l’application des directives ;
Ø d’évaluation l’impact réel de l’application du taux unique sur les finances publiques, les prix à la consommation et les investissements ;
Ø de déterminer l’impact de l’application du taux unique sur la gestion de la TVA ;
Ø d’évaluation du rendement des droits d’accises.
I. Les constats
A. En matière de taxe sur la valeur ajoutée
Il ressort de l’ensemble des études que sur la période d’application de la directive de l’UEMOA, les recettes de TVA du Sénégal ont connu un accroissement significatif. A l’analyse, ce rendement de la TVA est non seulement imputable aux mesures de réorganisation des services et de lutte contre la fraude engagées dans ce pays, mais surtout à la mise en œuvre de cette directive, notamment en ses dispositions relatives au taux unique et à la liste limitative des exonérations.
B. En matière de droits d’accises
Au Sénégal, on note une hausse des recettes de droits d’accises qui au demeurant ne posent aucun problème de gestion administrative.
Toutefois, en ce qui concerne les tabacs et les boissons alcoolisées, l’absence de discrimination en fonction de la catégorie de produit ainsi que le niveau du taux plafond d’imposition prévu par le dispositif communautaire n’ont pas permis de pallier les externalités négatives liées à la consommation de ces produits.
II. Les recommandations
A. En matière de taxe sur la valeur ajoutée
1. Sur la question du taux révisé
Le taux de TVA planché de 15% n’arrange aujourd’hui pas tous les pays de l’UEMOA, de ce fait, il serait plus judicieux de réduire la valeur planchée de sorte à permettre aux Etats qui le souhaitent d’instituer un taux réduit. Toutefois, ce taux réduit ne devrait s’appliquer que sur une liste de biens définie.
Ce taux pourrait en outre être plafonné à 10% pour concilier les exigences budgétaires et les impératifs de politique économique et sociale.
2. En ce qui concerne les exonérations
Une réduction des exonérations contribuerait fortement à l’élargissement de l’assiette qui permet une meilleure répartition de la charge fiscale pouvant aboutir à son allègement à travers une réduction de taux.
Dans ce cadre, les exonérations relatives aux opérations financées sur fonds extérieurs devraient être supprimées.
En effet, l’exonération qui caractérise ces opérations au Sénégal, au-delà des effets négatifs qu’elle a sur la neutralité de la TVA , entraîne des lourdeurs au niveau de la gestion administrative de l’impôt et constitue une source importante de fraude fiscale.
Par ailleurs, les bailleurs de fonds internationaux qui imposent cette exonération, comprennent aujourd’hui son incompatibilité avec les règles de la bonne gouvernance fiscale.
Pour s’inscrire dans cette dynamique qui se dessine au niveau international, il y a lieu d’envisager la suppression au sein de l’Union de ce type d’exonération. Cette mesure doit également concerner les Organisations non Gouvernementales (ONG).
Dans cette même optique de limitation des exonérations, les Etats devront mettre en place un système efficient de contrôle de l’application de la règle de réciprocité avant d’accorder des exonérations aux missions diplomatiques.
3. S’agissant des crédits de TVA
Il est aujourd’hui nécessaire de rembourser l’intégralité des crédits de TVA dans les meilleurs délais afin de préserver la neutralité de la taxe. A cet effet, la solution suivante peut être proposée ; cette solution consiste à restituer à l’aide de certificats de détaxe les crédits constitués. Ce certificat de détaxe établi par la Direction Générale des Impôts et des Domaines et visé par le Ministre chargé des Finances, sert au paiement de la TVA due par le contribuable à l’intérieur ou au cordon douanier. Il est comptabilisé comme recette mais n’entraîne pas un décaissement effectif de fonds. Il est délivré suite à un contrôle sur pièces ou sur place. Même si ce certificat existe, son obtention n’est pas toujours chose facile.
B. En matière de droits d’accises
En ce qui concerne les tabacs et les boissons alcoolisées, nous recommandons, pour une réduction significative des incidences négatives de la consommation de ces produits et une optimisation du rendement des droits d’accises, que soit revu à la hausse le taux plafond d’imposition.
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