Traitement comptable des salaires

I SALAIRES

Les frais de personnel sont des charges d’exploitation. Ils comprennent :

-         le salaire et ses accessoires (primes et indemnités) contreparties de la prestation fournie par les agents,

-         les charges sociales calculées sur le salaire et reversées à l’INPS,

-         las charges fiscales également assises sur les salaires encaissés par l’Etat.

En outre, il est fait obligation aux entreprises de prélever à la source l’impôt dû par les salariés ainsi que leur contribution sociale versée à l’INPS. Cette contribution est destinée à financer leur pension de retraite.

Le schéma général de traitement des charges de personnel est illustré par l’exemple suivant :

Rubrique	Montant
Salaire de youssouf pour le mois de Mai  Prime de rendement                          Indemnité de solidarité                                               Total Prélèvement INPS Prélèvement Impôt sur les salaires Total prélèvement Net à payer	200 25 10 235 15 35 50 185

L’entreprise qui emploie Youssouf paie 45 à l’INPS au titre des charges patronales qu’elle supporte et s’acquitte de 20 de contribution forfaitaire et 5 de taxe de formation qu’elle verse à l’Etat. Elle procède aux enregistrements suivants

Salaire du mois de Mai

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
6611 6615 6612	447 4311 4221	Salaire de base Indemnité Prime de rendement Etat Impôt à payer INPS cotisation à payer Net à payer au salarié Youssouf	200 10 25	35 15      185

La prise en charge des salaires est effectuée distinctement de celle des cotisations patronales.

Charges sociales et fiscales patronales du mois de Mai

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
6641 6413 6415	4311 4421	Charges sociales patronales Contribution forfaitaire Taxe de formation INPS Etat charges fiscales patronales	45 20 5	45 25

Paiement des salaires et charges sociales et fiscales du mois de Mai par la banque

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
4221 4311 4471 4421	5211	Salariés Youssouf INPS Etat Impôt sur salaires Etat charges fiscales patronales Banque	185 60 35 25	305

II IMPOTS ET TAXES 

21 TVA

La Taxe sur la valeur ajoutée est un impôt indirect supporté par le consommateur final d’un produit ou d’un service.

La TVA est assise sur tous les biens et services produits ou acquis à l’exception de certains biens et services expressément exonérés. Il s’agit généralement de biens et de services bénéficiant de fiscalité particulière (secteurs financier, alcools, tabacs…).

La TVA porte sur les biens et services ; elle ne porte pas sur les personnes. Ce n’est pas une taxe per capita. Cependant certaines personnes en sont expressément exonérées. Il s’agit de structures diplomatiques, de structures évoluant dans le secteur social, de structure financée par des bailleurs internationaux ne souhaitant pas financer indirectement les états.

Le mécanisme de la TVA fait de l’entreprise une collectrice d’impôt pour le compte de l’Etat. La Taxe est assise sur son chiffre d’affaires (ventes de biens et de services). Quand elle facture, elle doit toujours ajouter la TVA sur ses ventes à un taux tournant au tour de 18% dans la zone UEMOA. Cette TVA collectée ne figure pas dans son chiffre d’affaires et doit être reversée à l’Etat.

Au moment de la reverser, l’entreprise déduit du montant collecté ce qu’elle-même a versé à ses fournisseurs afin que seule la proportion représentant sa marge (sa valeur ajoutée) soit reversée à l’Etat. D’où le nom donné à la TVA «  taxe sur la valeur ajoutée », qui stigmatise le fait qu’elle est assise sur la valeur ajoutée créée par l’entreprise. La chaîne de collecte, de déduction et de reversement continue ainsi d’entreprise en entreprise jusqu’au consommateur final qui est le seul finalement à supporter la charge de la TVA ; ce qui fonde à considérer la TVA comme une taxe assise sur la consommation.

Les entreprises déclarent la TVA sur une base mensuelle pour la plupart. Certains petites entreprises paient une somme forfaitaire ou consentent une déclaration trimestrielle ou semestrielle en fonction des pays. Sur la déclaration apparaît le chiffre d’affaires total, le chiffre d’affaires taxable, la TVA collectée, la TVA déductible avec les charges concernées et enfin la TVA à reverser à l’Etat. La TVA est ensuite reversée à l’Etat. Quand la TVA déductible est supérieure à la TVA collectée, l’entreprise dispose d’un crédit de TVA qui est reporté sur les déclarations ultérieures et peut être remboursé sous certaines conditions : persistance du crédit, montant significatif, contrôle fiscal…

Toutes les entreprises déduisent en principe la TVA versée aux fournisseurs. Néanmoins, celles qui ne collectent pas la TVA sur la totalité de leur chiffre d’affaires sont astreintes à déterminer un prorata de déduction en proportion du chiffre d’affaires taxable sur la totalité du chiffre d’affaires. Le prorata est calculé par secteur d’activité ou de manière globale en fonction des pays. Le prorata atténue le droit à déduction et limite les possibilités pour les entreprises à obtenir des crédits de TVA.

Il entraîne en contrepartie une perte pour les entreprises car la fraction non déductible de la TVA dévient une charge qui diminue leur résultat et entrave le principe de neutralité de la TVA.

Certaines charges engagées par l’entreprise et qui supportent la TVA peuvent être rejetées par les impôts en terme de droit à déduction. Il s’agit de toutes les charges considérées comme somptuaires ou qui ne sont pas nécessaires à l’exploitation de L’entreprise.

Ces charges sont généralement des frais de réception, de mission, certains frais de négociation…Ces frais sont également les acquisitions de véhicules de tourisme dont la TVA n’est pas déductible (véhicule de fonction des responsables, autres véhicules de tourisme…). Par ailleurs, une fraction d’amortissement de ces véhicules n’est pas déductible du résultat fiscal. Cette fraction est déterminée par comparaison  avec un plafond de déductibilité qui est de 12 millions dans certains pays, de 15 millions dans d’autres pays et d’un autre montant ailleurs. La fraction n’existe pas dans certains pays comme le Sénégal.

22 IMPOT SUR LES BENEFICES

Les entreprises sont soumises à l’obligation de payer un impôt assis sur leurs résultats. Dans la zone UEMOA, il s’agit de l’impôt sur les Bénéfices industriels et commerciaux (IBIC) ou de l’impôt sur les sociétés (IS).

L’impôt sur le bénéfice (IBIC ou IS) est déterminé à partir du résultat comptable auxquels des corrections sont apportées. Ces corrections concernent des opérations sur lesquelles il y a une divergence d’analyse entre la comptabilité et la fiscalité. Par exemple, les dons accordés par une entreprise sont des charges qu’elle doit comptabiliser. Sur le plan fiscal ces dons ne sont assimilés à des charges qu’en partie, l’autre fraction est considérée comme non déductible du résultat et donc réintégré à ce dernier. Il s’en suit que le résultat fiscal est souvent supérieur au résultat comptable.

Pour le calcul du résultat imposable, le résultat fiscal peut subir l’imputation des déficits antérieurs à condition que ces déficits aient été déterminés sur le plan fiscal et déclarés comme tel. Les conditions d’imputation des déficits fiscaux varient en fonction des pays. Cependant, en moyenne, les déficits des trois dernières années sont imputables sur le résultat fiscal d’une année.

L’impôt est ainsi calculé en proportion du résultat imposable. Si ce résultat est négatif, il devient un déficit reportable sur les années postérieures. Si le résultat est positif, l’impôt déterminé ne doit pas être inférieur à un minimum fixé en proportion du chiffre d’affaires de l’opérateur. Sinon, ce minimum sera déclaré et acquitté par l’entreprise et cela sans possibilité de remboursement.

Sur le plan comptable l’impôt est une charge et enregistrée comme telle dans un compte de charge hors activité ordinaire (compte 89). La charge d’impôt n’est cependant pas déductible du résultat fiscal et devra être réintégrée dans le calcul de ce résultat.

Les acomptes d’impôt payé encours d’année sont des avances faites à l’Etat sur lesquelles l’impôt s’imputera.

23 PROVISIONS A CARACTERE FISCAL

Certaines dérogations fiscales permettent aux entreprises de constater des charges supplémentaires dans leur comptabilité en franchise d’impôt. Dans ces cas, la fiscalité entend généralement soutenir l’investissement ou protéger les entreprises contre les effets de certains phénomènes (variation des cours de devises…).

Ces situations sont traduites en comptabilité bien qu’elles ne soient pas économiquement justifiées.

Quelques exemples illustrent cette « immixtion » de la fiscalité dans le domaine comptable :

-          les amortissements dérogatoires,

-          les provisions pour investissement,

-          les provisions pour fluctuation de devises.

Les Amortissements dérogatoires

La norme comptable impose de constater la dépréciation comptable des immobilisations sur la base de leur utilisation économique et induite par l’activité. L’entreprise doit procéder à ces calculs dans l’intention unique de fournir dans ces comptes l’impact de l’utilisation du bien sur sa valeur à travers les comptes d’amortissement.

Dans certains pays, la législation fiscale permet d’amortir certaines immobilisations sur une période plus courte que leur utilisation économique, ceci pour permettre aux acteurs économiques d’amortir rapidement et donc de renforcer leur capacité d’autofinancement afin de pouvoir renouveler rapidement le bien et de soutenir l’investissement. La volonté de soutenir la croissance économique par l’investissement est manifeste dans cette stratégie fiscale.

Les entreprises se voient encouragées à amortir rapidement leurs immobilisations en franchise d’impôt et s’engagent ainsi dans cette optique. Cependant, cette « permission fiscale » n’est traduite en comptabilité que dans des comptes appropriés.

Ainsi chaque année, l’entreprise compare la dotation économique « normale » et celle permise par la fiscalité.

La dotation économique est enregistrée dans les comptes prévus à cet effet :

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
68	28	Dotation Amortissement	XXXX	XXXX

La différence entre les deux dotations est enregistrée en dotation de provision réglementée ou en reprise de provision réglementée selon le sens de cette différence.

Dotation

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
85	151	Dotation Provision réglementée Amortissement dérogatoire	XXXX	XXXX

Reprise

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
151	86	Provision réglementée Amortissement dérogatoire Reprise	XXXX	XXXX

Ainsi la « permission fiscale » se trouve t-elle traduite dans la comptabilité.

Les Provisions pour Investissements

L’administration fiscale permet pour certains secteurs d’activités aux opérateurs à prévoir leurs futures dépenses d’investissements en dotant des provisions qui seront déductibles de leurs revenus imposables.

L’administration fiscale précise notamment les conditions de déductibilité de la provision,  le mode de calcul de la provision, les informations à fournir régulièrement sur les futurs projets d’investissement et les conditions de réalisation des investissements.

A la réalisation des investissements concernés, la provision est reprise et ce produit sera imposable au même titre que la charge est déductible. L’investissement aura un régime fiscal normal pendant son séjour dans le patrimoine (amortissement fiscal ou économique assorti de provisions éventuelle).

Dotation aux provisions pour investissements avant la réalisation du projet

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
69	157	Dotation Provision réglementée Provision pour investissement	XXXX	XXXX

Reprise de provisions pour investissements à la réalisation du projet

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
157	79	Provision réglementée Provision pour investissement Reprise	XXXX	XXXX

L’avantage de la dotation aux provisions avant la réalisation du projet est de dégager de l’autofinancement nécessaire à la réalisation du projet et cela de manière défiscalisée.

Les Provisions de Protection

Certaines administrations fiscales permettent aux entreprises de doter des provisions déductibles pour se prémunir contre les risques divers. Ces risques concernent en premier lieu les effets de change sur les entreprises.

Il faut déjà noter que les provisions pour risque de change dotées par rapport aux opérations courantes ne sont pas concernées dans ce cas.

La provision fiscalement permise est dotée de manière globale et porte sur les stocks qui sont les valeurs susceptibles de subir les effets de fluctuation de cours de devises.

Les conditions de dotation des provisions, les règles à observer, les conditions de délai et de reprise, les autres règles applicables sont fixées par l’administration fiscale.

La provision est calculée globalement (pour tous les stocks et pour toutes les devises) et fonctionne par niveau avec la comparaison de la provision calculée avec celle qui figure déjà dans les comptes. L’écart positif est enregistré en dotation nouvelle. Une reprise constate un écart négatif.

Dotation aux provisions pour Hausse des prix (différence N et N-1)

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
69	156	Dotation Provision réglementée Provision pour Hausse des prix	XXXX	XXXX

Reprise de provisions pour investissements à la réalisation du projet

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
156	79	Provision réglementée Provision pour Hausse des prix Reprise	XXXX	XXXX

EXERCICES

Cas N°1

Les charges de personnel de la société Yiriwa, dont vous assurez la tenue comptable en tant que cabinet d’expertise comptable, sont présentées dans l’état de salaire de Septembre N conformément au tableau suivant :

Salariés	Salaire De Base	Indemnités	Primes	Cotisations INPS	Impôt sur les salaires	Net à payer
Amadou	250 000	15 000	12 500	20 000	60 000	197 500
Yély	145 000	20 000	7 000	7 500	30 000	134 500
Kamady	185 000	6 500	17 500	8 000	35 000	166 000
Lansana	300 000	10 000	15 000	25 000	75 000	225 000
Aissata	275 000	12 500	13 000	22 500	67 500	210 500
Oulématou	125 000	25 000	20 000	5 000	22 500	142 500
Fatimata	200 000	5 000	30 000	15 000	55 000	165 000
Total	1 480 000	94 000	115 000	103 000	345 000	1 241 000

Les charges payées par l’entreprise sont les suivantes :

-         contribution forfaitaire                        : 220 000

-         Taxe de logement                  :   70 000

-         Taxe d’apprentissage             :   35 000

-         Cotisation INPS                      : 500 000.

Ces taxes et impôts ont fait l’objet de déclaration aux administrations concernées en Octobre. Il vous est demande de passer les écritures comptables relatives :

- à la constatation salaires

- au paiement des salaires

- aux déclarations fiscales et sociales ainsi qu’à leur paiement.

Cas 2

Un extrait de la balance de la société MOM expertise se présente ainsi au 31 Décembre N

Compte	Libellé	Solde débiteur	Solde créditeur
4492	Avance d’IS	450 000
835	Dons	600 000
	Total produits		18 000 000
	Total charges	13 500 000

La fraction non déductible des dons est de 400 000 FCFA.

Il vous est demandé de déterminer l’impôt dû par cette société, de procéder aux écritures d’enregistrement de la déclaration de cet impôt (taux d’IS de 35%) et de son paiement.

SOLUTION AUX CAS PRATIQUES

Cas N°1

L’enregistrement comptable des salaires s’effectue selon le schéma suivant