Compta approfondie du DESCOGEF (module 5 et 6)

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SUPPORT DE COURS COMPTABILITE APPROFONDIE Modules 5 et 6

Moussa MARA

2005

I ILLUSTRATIONS DE LA SEPARATION DES EXERCICES

11 Charges et produits constatés d’avance

Certaines opérations peuvent être prises en compte sur un plan comptable alors qu’elles concernent pour partie l’exercice ultérieur. A l’inventaire il est indispensable d’évaluer chacune de ces opérations afin d’en déterminer la proportion relative à la période suivante et de la reporter.

Les factures d’eau ou de téléphone relatives à plusieurs mois, les primes d’assurance relatives à une année, les loyers ou redevances d’une période sont des opérations amenant à constater par avance des charges ou des produits.

Exemple :

Paiement par Alpha de sa facture de location de six mois pour 600 000 CFA le 1^er Octobre N. Le bailleur (et propriétaire du bien) Locabail exige toujours des paiements à l’avance.

Chez Alpha, le comptable enregistre

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Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
622	521	Charges de location Banque	600 000	600 000

Au 31 décembre N il diffère les frais relatifs ( 3 mois) à l’exercice N+1 mais constatés en N dans le loyer versé à Locabail

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Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
476	622	Charges constatées d’avance Charges de location	300 000	300 000

Chez le bailleur, le service comptable en octobre, constate l’encaissement des

Sommes

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Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
521	706	Banque Produit de location	600 000	600 000

En Décembre, il reporte sur N+1 la fraction de chiffre d’affaires qui le concerne

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Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
706	477	Produits de location Produit constaté d’avance	300 000	300 000

12 Charges à payer et Produits à recevoir

A la clôture d’un exercice certains produits et charges bien que certains ne soient pas encore enregistrés en raison de leur non-paiement ou de l’absence de pièce comptable.

Ces produits et charges réels sont à enregistrer.

Il peut s’agir :

-          de facture d’avoir à délivrer aux clients au titre de ristourne

-          de la prévision des charges de congé à payer

-          des dépenses engagées mais non facturés

-          des factures à établir pour des livraisons déjà effectives

-          etc…

Exemple :

L’entreprise de distribution automobile Auto discount livre des véhicules au Ministère des forces armées en mi-décembre. Au 31 décembre elle se rend compte de cette livraison à la suite des inventaires.

Le comptable évalue les véhicules livrés à 45 000 000 FCFA et passe l’écriture suivante :

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Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
4181	701	Client facture à établir Vente de marchandises	45 000 000	45 000 000

13 Intérêts  courus non échus (ICNE)

Les intérêts représentent la rémunération du temps de mise à disposition des capitaux. Ce temps déterminé de commun accord entre les parties peut chevaucher deux exercices. Dans ce cas, selon le principe de séparation, il convient d’évaluer la proportion d’intérêt revenant à chaque période afin de l’enregistrer dans cet exercice.

Exemple : emprunt de 1 000 000 FCFA souscrit le 1^er Juillet N au taux d’intérêt de 10% payable le 1^er Juillet de chaque année pendant deux ans.

Les intérêts seront payés le 1^er Juillet N+1 pour 1 000 000* 10% soit 100 000 FCFA.

Avant l’échéance l’arrêté des comptes de N intervient le 31 décembre. A cette occasion il convient de prendre en compte la partie des intérêts relative à N soit 6 mois.

Cette partie est équivalente à 100 000 *6/12 = 50 000 FCFA.

Cette proportion sera enregistrée par l’écriture suivante :

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Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
671	166	Charges financières d’intérêt Intérêt couru non échu	50 000	50 000

A l’ouverture de l’exercice suivant l’entreprise annule cette écriture d’inventaire par l’enregistrement suivant

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Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
166	671	Intérêt couru non échu Charges financières d’intérêt	50 000	50 000

II CHARGES IMMOBILISEES

Les charges immobilisées sont des frais non récurrents susceptibles d’engendrer des économies ou des gains pendant les exercices ultérieurs. Elles n’ont pas de valeur marchande. Ce sont donc des charges dont les conventions comptables permettent l’étalement sur une période plus ou moins longue.

Les charges immobilisées sont constituées de :

-          Frais d’établissement

-          Charges à répartir

-          Primes de remboursement des emprunts

21 Frais d’établissement

Ce sont des frais engagés dans la constitution, le démarrage ou le développement des activités d’une structure. Ils sont immobilisés en raison essentiellement de leur montant trop élevé pour un exercice.

Les frais d’établissement ne peuvent être rattachés à la production de biens ou de services de la structure. Les frais d’établissement sont constitués des frais de :

Constitution

Prospection

Publicité et lancement

Fonctionnement antérieur au démarrage

Modification de capital

D’introduction en bourse

De restructuration

Autres opérations de création, de maintien ou d’expansion de l’entreprise.

Les frais d’établissement sont enregistrés dans les comptes de charges par nature et ensuite transférés en charge immobilisée par l’intermédiaire des comptes de transfert.

22 Charges à repartir

Les charges engagées lors d’un exercice avec des effets attendus sur les exercices ultérieurs (se rapporter à une production à venir, frais d’emprunt, se rapporter à une activité repartie sur plusieurs exercices) sont classées parmi les charges à repartir.

Les charges à repartir peuvent être des charges différées lorsqu’elles se rapportent à des productions à venir. Elles peuvent être des fais d’acquisition d’immobilisation, non représentatifs d’une valeur marchande (frais de notaire, droits de mutation…). Elles peuvent être des frais d’émission d’emprunt.

Les charges à repartir sont également enregistrées en charge par nature et ensuite virées en charges immobilisées à la clôture de l’exercice.

22 Prime de remboursement des emprunts

Les primes de remboursement représentent la différence entre le prix d’émission des obligations (prix d’achat pour un obligataire) et le prix de remboursement (prix de vente pour les obligataires). Elles matérialisent l’encouragement donné aux obligataires pour participer à l’émission. Elles constituent une perte que l’entreprise capitalisera en charge immobilisée.

Les primes sont enregistrées directement dans le compte de charge immobilisée.

23 Complément

Les charges immobilisées sont classées sur la première ligne de l’actif du bilan. Elles sont amorties selon les anticipations de l’entreprise. Une période de 2 à 5 ans est exigée par la norme comptable. Celle-ci va jusqu’à interdire les distributions de dividende si les frais d’établissement ne sont pas complètement amortis, ce qui constitue une contrainte forte pour les entreprises et en même temps une immixtion de la comptabilité dans le domaine du droit des sociétés.

La possibilité d’amortir complètement les frais d’établissement pour distribuer des bénéfices est donnée aux entreprises pour atténuer l’interdiction mentionnée ci dessus.

III FRAIS DE RECHERCHE ET DEVELOPPEMENT

La recherche est un moyen permettant à l’entreprise d’accroître sa productivité. Elle lui permet également de maintenir sa position ou de la renforcer au sein de son marché notamment par l’amélioration des qualités de ses produits ou de ses procédés. La recherche et le développement permettent enfin à l’entreprise de s’adapter à l’évolution de son environnement.

Elles constituent donc un élément déterminant dans la marche de l’entreprise.

Plusieurs catégories de recherche et de développement existent :

-          la recherche fondamentale sans but précis, consistant à l’analyse des propriétés, des structures des phénomènes naturels, pour fixer des explications générales et des théories interprétatives. La curiosité et la volonté de contribuer à la résolution d’une difficulté donnée sont les déterminants de la recherche fondamentale

-          la recherche appliquée vise à mettre en œuvre les applications issues de la recherche fondamentale ou à trouver des solutions déterminées permettant d’atteindre un objectif déterminé à l’avance.

Les dépenses engagées dans la recherche sont susceptibles d’être capitalisées à condition de remplir les critères suivants :

-          ne pas être de dépenses de recherche fondamentale

-          ne pas être de dépenses relatives aux exercices antérieurs

-          être engagées dans des projets identifiés et pouvant être mesurées de façon fiable

-          engagées dans des projets dont la réussite technique peut être démontrée

-          engagées dans des projets pour lesquels il existe un marché potentiel faisant espérer une bonne rentabilité commerciale

-          engagées dans des projets qui peuvent être menés à terme par l’entreprise.

Ces critères soumettent la capitalisation des dépenses de recherche à des conditions de faisabilité, d’identification et de rentabilité qui donneront de la valeur à l’activité de recherche menée. Ce qui permet à l’entreprise, lorsqu’elle capitalisera les frais de recherche, de disposer dans son bilan de véritables actifs.

Les dépenses de recherche sont enregistrées dans les comptes de charges par nature. Elles sont transférées en immobilisation à la clôture par l’intermédiaire du compte de production immobilisée.

Les frais capitalisés doivent être amortis sur une durée maximale de cinq ans avec toutefois une possibilité d’une durée plus longue si cela était justifié (information à fournir en annexe).

Si l’entreprise est amenée à constituer un brevet à la suite de ses recherches, ce droit est enregistré au coût qui comprend les frais de constitutions et la valeur nette des frais de recherche capitalisés. Toutefois si ce coût est inférieur à la valeur actuelle des flux générés par le brevet, c’est cette dernière valeur qui doit être retenue.

Le brevet est amorti  sur sa durée de protection.

IV LOGICIELS

Les programmes informatiques (logiciels) sont des applicatifs nécessaires pour la gestion des entreprises. Ils permettent d’avantage de sécurité et une plus grande rapidement de traitement de l’information. Ils peuvent être stratégique s’ils sont bien maîtrisés et correspondent aux besoins de l’entreprise.

Les logiciels peuvent être

            Acquis

            Créés par l’entreprise.

S’ils sont acquis, les logiciels sont des actifs dont la valorisation et l’enregistrement dépend de leur spécificité. Certains logiciels ne peuvent être dissociés du matériel acheté par l’entreprise. Dans ce cas, la valeur du programme fera partie de celle du matériel et il ne sera pas effectué un enregistrement propre au programme.

Si le logiciel est dissocié et dispose donc d’une existence distincte de celle du matériel, il sera comptabilisé à part. La valeur retenue est celle facturée par le fournisseur en tenant compte éventuellement des frais nécessaires à son installation.

Les programmes informatiques créés par l’entreprise ont un traitement à peu près similaire à celui des frais de recherche et développement. En effet, ils concrétisent généralement un projet orienté dans un but déterminé et sont susceptibles de ne pas voir le jour. Les critères d’identification, d’individualisation, de perspectives techniques et fonctionnels sont à observer par le projet pour entrevoir la capitalisation de ces frais.

Les frais engagés pour la conception du logiciel admis comme élément du coût sont ceux indispensables à sa fonctionnalité. Il s’agit des frais de conception du programme, des frais relatifs aux tests et jeux d’essai et des frais d’installation. Les dépenses de publicité engagées dans le cadre d’une possible commercialisation du programme ne sont pas enregistrées en immobilisation.

Le programme informatique est soumis aux aléas de l’évolution technologique plus que d’autres actifs. Son amortissement doit donc se faire sur une période brève. Les entreprises adoptent généralement une période de 2 à 3 ans pour l’amortissement des logiciels. Quelle que soit la durée d’amortissement retenue, elle doit faire l’objet d’une justification dans l’état annexé.

V CONTRATS PLURI EXERCICES

51. Définition 

Ce sont des contrats portant sur la réalisation d’un bien, d’un exercice ou d’un ensemble de biens et/ou de services dont l’exécution s’étale sur au moins deux exercices.

Sont exclus des contrats pour lesquels des facturation intermédiaires par exercice sont prévus

v  Loyers ou intérêts de prêt consenti qui sont des prestations continues

v  Livraison annuelle de biens

v  Maintenance abonnement entretien qui sont des prestations discontinues d’échéances successives.

Exemple de contrats 

Le critère retenu est l’exécution étalée sur au moins deux exercices. Ainsi on peut citer l’exemple de :

v  Elaboration de produits dont le cycle de production dépasse un exercice : chantiers navals

v  Les marchés de travaux publics, de BTP

v  Les marchés de prestation de services dépassant un exercice d’exécution.

52. Règles communes aux contrats 

Les principes comptables s’appliquent entièrement aux contrats pluri - exercices. Ainsi tous les amortissements et provisions nécessaires doivent être dotées. Toute perte probable doit être provisionnée même si le contrat n’est que partiellement exécuté. Pour la prise en compte des bénéfices seuls ceux réalisés à la date de clôture dans les conditions prévues par l’article 60 du règlement.

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QUESTIONS	REPONSES
Qu’entends t - on par Contrats pluri exercices ?	Ce sont des opérations à long terme dont l’exécution chevauche au moins deux exercices comptables.
Qu’est ce qui constitue la particularité de ces opérations ?	Ces contrats à long terme dans leur exécution entraîne l’engagement de charges pour l’entreprise et suscitent des ressources qui ne sont pas facilement rattachables à un exercice donnée.
Quels sont les principes comptables importants qui gouvernent le traitement des opérations pluri exercices?	La séparation des exercices impose de repartir entre les différents exercices les charges et produits de l’opération. la prudence astreint les entreprises à ne pas constater de manière disproportionnée les produits, à ne pas minimiser les charges imputées sur un exercice et à éviter de constater des produits dont la réalisation n’est pas  inéluctable.
Quels sont les domaines d’activités où les opérations à long terme sont les plus fréquentes	Le bâtiment, les travaux publics et de manière générale les ouvrages d’infrastructures. Dans les domaines des services il est quelque fois possible de rencontrer des opérations d’études de consultant sur plusieurs exercices.
Quelles sont les méthodes comptables utilisées pour le traitement des contrats pluri exercices	Deux méthodes sont couramment utilisées : l’achèvement et l’avancement. Une troisième consiste à retenir la méthode de l’achèvement avec la constatation d’un produit net partiel
En quoi consiste la méthode à l’achèvement ?	Elle n’enregistre le chiffre d’affaires de l’opération qu’à l’achèvement du contrat. Entre temps les parties exécutées sont stockées comme des produits encours.
Pourquoi attendre la fin du contrat pour constater le chiffre d’affaires alors que les travaux sont menés depuis le début de la mission ?	En partant de l’hypothèse que seul un contrat achevé et accepté par le client peut être facturé et encaissé. C’est donc à cette condition que les produits deviennent un chiffre d’affaires. En cela la méthode privilégie la prudence.
Comment détermine t - on les travaux stockés ?	Il faut disposer d’une comptabilité analytique permettant d’évaluer le coût de production des travaux exécutés et donc de passer une écriture à la clôture pour constater ce stock. Il faut ajouter que la valeur des travaux au début de l’exercice (stock initial) est annulée.

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QUESTIONS	REPONSES
Qu’arrive t- il à la clôture des travaux ?	Les stocks sont annulés (destockage) et le chiffre d’affaires est constaté. Les éventuels avances du client, enregistrées au préalable comme telles, viennent diminuer la créance sur le client.
Et la méthode à l’avancement ?	Elle rattache le chiffre d’affaire aux différents exercices où ils sont censés être réalisés.
Comment procède t’on ?	La proportion de chiffre d’affaire est déterminée au pourcentage d’avancement des travaux. Par exemple le coût de production engagé de l’exercice par rapport au coût de production total du marché déterminera la proportion du marché exécuté et donc du chiffre d’affaires à enregistrer.
Cette méthode semble plus logique.	Elle l’est et d’ailleurs c’est la plus courante.
N’est elle pas un peu imprudente ?	Elle est bien encadrée pour éviter que des proportions de chiffre d’affaires ne soient enregistrées alors qu’elles ne sont pas juridiquement réalisées.
Quelles sont les conditions d’application de cette méthode ?	Les proportions du chiffre d’affaires enregistrées doivent être acceptées par le client. Le fournisseur doit disposer d’outils d’analyse permettant de déterminer la quote-part à enregistrer.
Quelles sont les spécificités de la dernière méthode ?	Le produit net partiel est une proportion du bénéfice global qui est enregistrée à la clôture de l’exercice. Cette écriture complète toutes celles passées dans le cadre de la méthode à l’achèvement ?
Pourquoi enregistrer d’ores et déjà une proportion du bénéfice ?	On estime que le bénéfice se forme au fur et à mesure de l’exécution du marché et il revient par conséquent à chaque exercice d’en constater une partie. Cependant cette constatation est soumise également à certaines conditions
Que sont elles ?	Il ne doit pas avoir de doute sur la capacité des parties à s’acquitter de leurs obligations. Les outils prévisionnels pertinents font nettement apparaître une perspective de bénéfice. Les travaux doivent être acceptés par le client et le fournisseur doit disposer d’outils d’analyse permettant de déterminer la quote-part à enregistrer.
Que faire quand le contrat devient déficitaire ?	Cette méthode devient immédiatement non applicable. Les comptes utilisés (bénéfice partiel notamment) sont à annuler et la perte future à constater au moyen d’une provision pour risque.

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QUESTIONS	REPONSES
Ce traitement est il appliqué quand on applique la méthode à l’avancement ?	La méthode n’est pas abandonnée mais la perte future est à provisionner. Il s’agit d’une mesure de prudence qui s’impose au delà des méthodes comptables.
Et quand on applique la méthode de l’achèvement ?	La perte est à provisionner. Le traitement s’effectue à deux niveaux. La proportion de la perte représentée éventuellement par la différence entre le coût de production et le prix de vente constitue une provision pour dépréciation de stock. La seconde proportion est à constater en provision pour risque.

54 Audit des contrats pluri exercices

Entreprise ayant des contrats chevauchant deux exercices : bâtiments et travaux publics, services...

Objectif

S'assurer que le suivi des contrats est efficace et le traitement c

*

omptable conforme aux normes du SYSCOA.

Contrôles

-    Vérifier que les contrats signés prévus pour durer au moins deux exercices sont identifiés

-    Contrôler l'existence d'outils de suivi des contrats (devis prévisionnel détaillé, tableau de suivi des coûts de production, ...)

-    Vérifier la constitution de garantie par l'entreprise pour le paiement (avance de démarrage, paiement échelonné ...), pour l'exécution du contrat et le suivi lui permettant d'éviter des pertes financières

-    Contrôler la responsabilisation de structures de suivi et de surveillance juridique des contrats pour éviter les pénalités et autres amendes

-    Apprécier l'existence d'un système de comptabilité analytique permettant à l'entreprise de déterminer le coût de production des travaux stockés (méthode de l'achèvement) ou la proportion de chiffre d'affaires à constater (méthode à l'avancement), vérifier l'application des procédures de comptabilité analytique par des test appropriés.  Le système de contrôle interne de manière générale est vérifié par ailleurs (dans le cadre de la mission)

-    Vérifier le choix opéré par l'entreprise pour le traitement comptable des contrats, s'assurer que la permanence des méthodes est de rigueur

-    Vérifier la pertinence du choix des méthodes par contrat

-    Vérifier l'application des méthodes par contrat vérifier l'application de la permanence des méthodes et justifier les changements de méthodes

-    Contrôler la pertinence des comptes utilisés et la correcte évaluation des sommes enregistrées

-    Proposer des écritures de reclassement et d'ajustement des comptes et toute recommandation d'amélioration nécessaire

Synthèse

Utiliser les feuilles de synthèse pour les conclusions en y mentionnant

-    le résumé des travaux exécutés

-    les reclassements, retraitements proposés ainsi que les défaillances constatées au sujet des contrôles des comptes.

-    les conclusions à tirer pour le rapport

Utiliser le référencement croisé des feuilles de travail.

VI SUBVENTIONS

Les subventions sont des aides consenties par des autorités publiques (gouvernement, régions, municipalités, organisations internationales…) pour soutenir les entreprises présentant à leurs yeux un intérêt donné.

Les subventions sont accordées au moyen d’aides matérielles ou financières.

Les subventions revêtent trois caractères :

-          elles sont accordées pour financer une acquisition de biens durables ou sous forme de don de biens durables : dans ce cas, la subvention dite d’investissement

-          elles sont accordées pour faire face à des pertes d’exploitation consécutives à une limitation de prix ou à une augmentation des coûts : dans ce cas, la subvention est dite d’exploitation

-          elles sont accordées pour faire face à un déséquilibre financier passager ou permanent : il s’agit dans ce dernier cas de subvention d’équilibre.

Les subventions d’investissement sont enregistrées dans des comptes de ressources durables au passif du bilan. Elles sont amorties au même rythme que les immobilisations qu’elles financent.

Les subventions d’exploitation sont enregistrées parmi les produits d’exploitation pour contrebalancer l’effet des événements qu’elles sont censées couvrir.

Les subventions d’équilibre, eu égard à leur caractère non récurrent et anormal sont enregistrées parmi les produits Hors activités ordinaires.

Les subventions peuvent être accordées par les autorités sans une indication précise permettant de déterminer avec précision leur affectation. Dans ce cas l’entreprise enregistrera le versement dans un compte d’attente jusqu’à la précision de l’affectation.

VII ENGAGEMENTS DE RETRAITE

Les entreprises, à la clôture de l’exercice doivent inscrire dans leurs comptes les incidences de tous les risques qu’elles courent eu égard au principe de la prudence (cf. modules précédents).

Parmi ces risques figurent les engagements liés à l’indemnisation des départs à la retraite. Ces engagements sont liés à des obligations légales ou contractuelles conférant au personnel des droits à la retraite.

La comptabilisation de ces engagements n’est pas une obligation. La norme comptable conseille les entreprises de procéder à cet enregistrement.

La provision récapitule à la clôture les droits acquis et les droits prévisionnels à la retraite. Elle fait face à ce que l’entreprise devra payer si les salariés partaient à la retraite. Elle combine donc les réalisations (fonction de l’ancienneté dans le service) et des droits probables à payer (fonction de la probabilité de séjour dans l’entreprise, de l’espérance de vie, de l’inflation…).

Les méthodes actuarielles sont conseillées pour le calcul de la provision pour retraite.

La provision fonctionne par niveau. Elle est calculée à la clôture de chaque exercice. En fonction de sa variation, il y aura une dotation ou une reprise.

La première année de l’adoption de l’option d’enregistrement comptable de la provision pour retraite, les droit acquis jusqu’à la clôture de l’exercice précédent sont enregistrés directement parmi les capitaux propres d’ouverture (imputation sur les reports à nouveau). Seule la variation de l’exercice est inscrite parmi les charges ou les produits de cet exercice.

Les informations nécessaires à la compréhension de l’option prise, des méthodes de calcul et sur le montant enregistré doivent être fournies dans l’état annexé.

VII CAS PRATIQUES

71 Cas Mixte

Les informations suivantes concernent les opérations exécutées par la radio privée Koumablon, à Bobo Dioulaso pendant l’exercice N :

-          Paiement de la prime d’assurance des installations : 2 080 000 FCFA pour la période allant du 1^er juillet N au 30 juin N+1

-          encaissement en décembre des recettes publicitaires de la période décembre N février N+1 pour 500 000 FCFA

-          l’inventaire des stocks de fourniture de bureau donne le résultat suivant :

      Stock Final 350 000 FCFA. Le stock en début d’année était de 200 000 FCFA

-          les états de rapprochement de Décembre ont décelé des agios à enregistrer pour

      40 000 FCFA et des intérêts sur découvert de 25 000 FCFA non enregistrés.

-          Le fournisseur de pièces détachées doit lui consentir des ristournes à la fin de l’année pour 300 000 FCFA

-          Les frais de télécommunication et d’électricité de Décembre n’ont pas été enregistrés (montant moyen des factures de téléphone 75 000 FCFA et d’électricité 125 000 FCFA)

-          Les honoraires de votre cabinet d’expertise pour le bilan N n’ont pas été enregistrés (450 000 FCFA).

-          Emprunt souscrit à la BOA pour 5 000 000 FCFA le 19 Septembre N, taux d’intérêt 10%.

-          Les frais d’établissement présentent un solde de 4 000 000 de FCFA pour une durée résiduelle d’amortissement de deux ans. Le bénéfice distribuable de la radio est de  15 000 000 de FCFA ;

Vous vous occupez du dossier "Koumablon" et vous allez traiter ces différentes opérations sur un plan comptable pour l’élaboration des états financiers N. Le responsable de la société vous informe qu’il souhaite distribuer des dividendes cette année.

72 Cas de traitement des logiciels et des frais de recherche et développement

La SONAPRA, développe depuis quelques années des activités de recherche dans le domaine agronomique et centrées sur les variétés de fibre de coton. Elle a monté un projet devant aboutir à la mise sur le marché d’une variété de coton graine particulièrement résistant, avec une longueur de soie importante et une brillance remarquable. 

Les frais engagés pour ce projet sont récapitulés comme suit :

Salaires des chercheurs : 6 000 000 FCFA

Fournitures de laboratoire : 2 000 000 FCFA

Amortissement du matériel : 4 500 000 FCFA

Energie consommée : 2 000 000 FCFA

Sous traitants employés : 1 000 000 FCFA

Frais de déplacements : 2 500 000 FCFA ;

Le coton graine découvert devrait faire l’objet de test grandeur nature lors de la campagne prochaine sur 10 000 Hectares. Il devrait permettre à la société de vendre la fibre produite à 1 000 FCFA le kilogramme.

Il vous est demandé d’indiquer quelles sont les raisons qui permettent à la société de capitaliser les frais de cette recherche ? Pour quel montant ? Quelle sera la durée logique de l’amortissement ?

Après le lancement de la variété OPRA 7, la société souhaite déposer un brevet auprès de l’OAPI pour assurer une protection sur une période de 10 ans. Le coût de cette procédure est de 5 000 000 FCFA. Vous devez passer les écritures relatives à cette démarche.

Pendant la campagne suivante, la SONAPRA décide d’accorder une licence d’exploitation à la SOFITEX du Burkina contre le paiement d’une redevance annuelle de 1 000 000 FCFA ; quelles sont les conséquences comptables de cette décision.

L’OAPI, après deux années de protections, décide de revenir sur sa décision arguant de l’universalité des résultats de la recherche agricole. Qu’est ce que la société doit faire sur le plan comptable. 

La SONAPRA, s’est également lancé depuis deux ans dans un ambitieux programme de conception d’un logiciel de gestion des stocks devant lui permettre de mettre en place un magasin virtuel lui assurant une gestion rationnelle de ses valeurs d’exploitations.

Le programme est développé par un expert de DAGRIS (ex CFDT), qui est détaché pour ce faire.

Les coûts de ce programme sont composés de :

Salaires du développeur : 7 000 000 FCFA dont 2 000 000 FCFA pour l’année précédente

Consommation de fourniture : 1 000 000 FCFA

Energie consommée : 2 000 000 FCFA

Missions pour les tests sur site : 3 000 000 FCFA

Conception définitive : 1 500 000 FCFA

Frais d’installation : 2 500 000 FCFA

Maintenance annuelle : 1 000 000 FCFA

La comptabilité analytique permet de distinguer les frais relatifs au projet. Le logiciel a commencé à fonctionner et permet d’ores et déjà des économies substantielles sur les achats de pièces détachées.

Il vous est demandé d’enregistrer les écritures comptables relatives à l’entrée du logiciel dans le patrimoine de la société et à la constatation des amortissements au titre de la première année.

73 Cas de traitement des opérations à long terme (Contrats pluri-exercices)

L’entreprise de travaux publics DIBO devient adjudicataire d’un important marché. Il s’agit de la construction d’un boulevard périphérique autour de Lomé.

Les données relatives à ce dossier sont en millions de francs.

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Année	2001	2002	2003	Total
Charges de production	750	450	350	1550
Charges de distribution	0	280	400	680
Charges d’administration	200	200	200	600
Coût de revient	950	930	950	2830

Le montant global du marché est 3 500 millions de francs CFA. L’exécution de ce marché est exempt de tout impôt ou taxe conformément aux dispositions de l’accord signé entre le gouvernement et le bailleur de fonds.

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Année	2001	2002	2003	Tottal
Paiements	1 500	1 000	1 000	3 500

Il vous est demandé de procéder aux enregistrements comptables qui s’imposent selon chacune des méthodes comptables disponibles.

Si les données prévisionnelles du marché étaient celles indiquées dans le tableau suivant :

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	2001	2002	2003	Total
Production Distribution Administration	750 0 200	800 280 400	400 400 700	1 950 680 1 300

Quelles sont les écritures comptables que le comptable sera en droit de passer ?

74 Cas de traitement des engagements de retraite et des subventions

L’entreprise Transguinée, située à Bissau a bénéficié d’une subvention de 30 000 000 de FCFA d’une Autorité publique internationale pour financer les opérations suivantes :

Acquisition d’un matériel de transport pour 10 000 000 FCFA

Financement de salaires liés à son exploitation : 5 000 000 FCFA

Appui au démarrage des activités : 3 000 000 de FCFA

Le solde restant de la subvention n’a pas été affecté. L’autorité lui indique qu’elle l’en informera.

Il vous est demandé de procéder aux enregistrements comptables qui s’imposent.

Cette entreprise décide en N de pratiquer la dotation des provisions pour retraite. Le montant de cette provision en fin N est de 5 000 000 de FCFA ; il devait être de 2 000 000 de FCFA en fin N-1 ;

Vous devez passer les écritures relatives à ces enregistrements. Qu’auriez vous fait si le montant des provisions en fon N-1 était de 7 000 000 de FCFA ?

VIII SOLUTIONS AUX CAS PRATIQUES

81 Cas Mixte

Prime d’assurance

La prime ayant été enregistrée en totalité en charge, il faut qu’à l’inventaire soit reportée la fraction qui concerne l’exercice ultérieur soit  2 080 000 * 6/12 soit 1 040 000.

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
476	625	Charge constatée d’avance Prime d’assurance	1 040 000	1 040 000

Recettes publicitaires

La fraction de recettes relative à l’exercice ultérieur doit être reportée pour  500 000 * 2/3,  soit 333 333.

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
705	477	Recettes publicitaires Produits constatés d’avance	333 333	333 333

Stocks de fourniture

Il convient de constater le stock final et d’annuler le stock initial supposé consommé.

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
323	6033	Stock final de fourniture Variation de stock	350 000	350 000

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
6033	323	Variation de stock Stock initial de fourniture	200 000	200 000

Agios et frais financiers

Ils sont à enregistrer en contrepartie du crédit du compte bancaire.

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
631 674	521	Services bancaires Frais financiers Banque	40 000 25 000	65 000

Ristourne attendue

En attendant de recevoir la facture d’avoir du fournisseur l’écriture comptable est constatée

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
408	609	Fournisseur facture non parvenue Ristourne sur achat	300 000	300 000

Frais de télécommunication et d’électricité de Décembre

Ces frais sont à provisionner en attendant les factures définitives

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
605 628	408	Frais d’électricité Frais de télécommunication Charges à payer	125 000 75 000	200 000

Honoraires

Ils doivent également être enregistrés

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
632	408	Honoraires Fournisseur facture non parvenue	450 000	450 000

Emprunt

Les intérêts courus au 31 Décembre N doivent être enregistrés car relatifs à l’exercice N.

Ils sont équivalents à 500 000 * 10% * 130/360.

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
671	166	Charges d’intérêts Intérêts courus non échus sur emprunt	18 055	18 055

Frais d’établissement

La radio, pour distribuer des dividendes, devra solder le compte des frais d’établissement. Un amortissement de 4 000 000 de FCFA sera donc constaté. Le plan d’amortissement des frais sera révisé en conséquence.

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
681	201	Dotation pour amortissement Frais d’établissement	4 000 000	4 000 000

82 Cas de traitement des frais de recherche et des logiciels

Frais de recherche

La société cotonnière du Bénin poursuit des activités de recherche qui devraient aboutir sur la conception d’une variété de coton particulièrement bénéfique pour la filière.

Elle estime probable les tests lors d’une prochaine campagne, ce qui augure de sérieuses chances de réussite technique. La perspective de vente à un prix de 1000 FCFA le kilo est positive et présage d’une rentabilité commerciale (le prix de vente actuel de la fibre est de 700 FCFA environ). La capacité de la société à présenter les frais relatifs au projet est le signe qu’elle dispose d’une comptabilité analytique permettant d’individualiser les coûts de ce projet. Enfin, la nature publique de cette société fonde à croire en ses capacités à bien mener le projet jusqu’au bout.

Les raisons semblent réunies pour que la SONAPRA capitalise les frais de recherche engagés dans ce projet.

Le montant à enregistrer porte sur l’ensemble des frais engagés et nécessaires pour l’opérationnalisation de la variété de coton. Tous les frais indiqués dans l’énoncé sont susceptibles d’être retenus. Le coût de l’immobilisation sera donc de 18 millions de FCFA.

La durée logique d’amortissement doit être raisonnable et ne pas dépasser cinq ans. En outre des réserves libres doivent être suffisantes pour couvrir la valeur nette des frais afin de permettre des distributions de dividendes, ce qui devrait être possible avec le prix à obtenir de la fibre produite.

La possibilité d’exportation de la variété vers les pays frontaliers risquent de diluer l’impact positif de la fibre et entraîner une généralisation préjudiciable à l’avantage comparatif que la société se serait créée.

Cette seconde raison fonde à retenir une période plus courte, de l’ordre de deux à trois ans (une année de généralisation au Bénin, une seconde de rentabilisation complète de l’investissement et une dernière pour en tirer des profits complémentaires).

La société souhaite déposer un brevet, ce qui permettra de protéger la variété contre les exportations illégales et assurer à la SONAPRA les bénéfices de ses recherches.

La société s’acquitte de contribution de 5 millions de FCFA pour obtenir le brevet. Elle immobilisera ce brevet pour un montant équivalent à la somme des frais de recherche et de procédures conduisant à l’obtention du brevet.

Partant de l’hypothèse que les frais de recherche ont déjà été activés et amortis d’un tiers, les écritures suivantes sont enregistrées :

Paiement des frais de procédure

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
62	52	Frais de brevet Banque	5 000 000	5 000 000

Capitalisation des frais

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
21 28	201 78	brevets Amortissement des frais de recherche Frais de recherche Transfert de charge	17 000 000 6 000 000	18 000 000 5 000 000

La SONAPRA encaisse 1 million de FCFA de redevances annuelles du brevet et enregistre l’écriture suivante :

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
51	7	Banque Produit	1 000 000	1 000 000

A la clôture de l’exercice, elle évalue la valeur du brevet qui, selon la norme, est la plus petite entre la valeur d’entrée (frais de procédures et frais de recherche) et la valeur actuelle des flux de trésorerie générés par le brevet. Or, les flux générés par le brevet à cette date seront de 9 millions (en dehors de toute actualisation), ce qui est inférieur à sa valeur d’entrée soit 17 millions de FCFA. Une correction de valeur s’impose.

La SONAPRA a le choix entre une modification de son plan d’amortissement pour déprécier la valeur des brevets et la constitution d’une provision pour dépréciation.

Eu égard à la volatilité du secteur, mais également à la possibilité de céder d’autres licences devant générer des ressources complémentaires, la provision semble mieux indiquée.

Provision pour dépréciation

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
69	29	dotation Provision	8 000 000	8 000 000

Amortissement du brevet sur sa durée de protection

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
68	28	dotation Amortissement	1 700 000	1 700 000

Après deux années de protection, l’OAMPI décide de verser le droit de propriété sur la variété OPRA 7 dans le domaine public pour soutenir le coton africaine et promouvoir les filières dans une perspective politique de lutte contre la pauvreté.

La SONAPRA, au déla d’un recours juridique contre la décision, doit en tire les conséquences comptables. Elle doit amortir pour solde le brevet qui devient sans valeur. La provision constituée doit être reprise.

Reprise de la Provision pour dépréciation

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
29	79	Provision reprise	8 000 000	8 000 000

Amortissement pour solde du brevet : 8/10

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
68	28	dotation Amortissement	13 600 000	13 600 000

Le brevet doit être retiré de l’actif

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
28	21	Amortissement Brevet	17 000 000	17 000 000

Logiciel

La société a engagé un autre chantier devant lui permettre d’améliorer son système de gestion des stocks et lui faire faire des économies substantielles sur les achats. Il s’agit de la conception d’un logiciel de gestion des stocks.

Le logiciel est conçu et fonctionnel. Il peut faire l’objet d’une immobilisation à une valeur qui ne contiendra ni les frais antérieurs, ni les charges de maintenance.

Sa valeur sera de 15 millions de FCFA.

Le logiciel devra être amorti sur une période relativement restreinte. Trois ans peuvent être indiqués pour constater l’amortissement du programme eu égard au secteur, à la spécificité du programme et à sa conception effectuée par des ressources externes.

A l’entrée

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
21	78	Logiciel Transfert de charge	15 000 000	15 000 000

A la clôture (partant de l’hypothèse d’un amortissement sans prorata)

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
68	28	dotation Amortissement	5 000 000	5 000 000

83 Cas de traitement des opérations à long terme

Il existe 3 méthodes de comptabilisation des opérations relatives aux contrats pluri - exercices. A vrai dire il s’agit de deux méthodes plus une issue de la première.

 METHODE A L’ACHEVEMENT

C’est une méthode de prudence. Dans son cadre le chiffre d’affaires ne sera comptabilisé qu’à la livraison des travaux 2003. Au cours de leur exécution à la clôture de chaque exercice, les travaux exécutés sont stockés à leur coût de production.

2001

6	52	Engagement des charges                                        Banque	950	950
521	419	Encaissement Banque Etat	1 500	1 500
342	734	Inventaire Travaux en cours Variation	750	750

Résultat = 750-950= <200>

En 2002

734	342	Variation de stock Travaux	750	750
6…	521	Engagement des charges Charges Banque	930	930
521	419	Encaissement Banque Etat	1 000	1 000
342	734	Inventaire Stock charge de P° total                    Variation de stock	1 200	1 200

Résultat 1997 = 1200-930-750 = <480>

En 2003

734	342	Déstockage  Variat. De stock Travaux	1 200	1 200
6…	521	Engagement des charges Charges Banque	950	950
521	419	Perception des avances Banque Client	1 000	1 000
419	705	Livraison de l’œuvre Client Avance                                                    Prestation	3 500	3 500

Résultat 2003 = 3500-1200-950 = 1350

Résultat Total = R2001 + R2002 + R2003 = <200>-480 + 1350 = 670

Résultat Total = CA – Total charges = 3500 – 2830 = 670.

La méthode à l’achèvement par principe de prudence entraîne souvent des pertes comptables en cours d’exécution. Une autre méthode dénommée méthode à l’avancement existe pour limiter la constatation de perte comptable.

 Méthode à l’avancement

Elle s’appelle aussi « méthode au pourcentage des travaux exécutés ». Il s’agit en cours d’exécution de constater le chiffre d’affaires correspondant aux travaux exécutés et acceptés par le client. Aucun encours n’est à constater à la date d’inventaire sauf si une partie des travaux n’a pas fait encore l’objet d’acceptation du client.

Le pourcentage des travaux exécutés se détermine à partir du coût de production.

	2001	2002	2003	Total
Coût de product. Part relative	750 49%	450 29 %	350 22 %	1550 100 %

En 2001

6…	521	Engagement des charges Charges Banque	950	950
521	419	Encaissement décompte Banque Client avance	1 500	1 500
411 419	705	Acceptation client Client Client avance Prestation	215 1500	1 715

Résultat = 1715 – 950 = 765.

En 2002

6…	521	Engagement des charges Charges Banque	930	930
521	411 419	Encaissement décompte Banque Client Client avance	1 000	215 785
411 419	705	Acceptation client Client Client avance Prestation 3500 x 0,29	215 785	1 015

Résultat 2002 = 1015 – 930 = 85

2003

6…	521	Engagement des charges Charges Banque	950	950
521	411 419	Encaissement décompte Banque Client Client avance	1 000	230 770
419	705	Acceptation client Client avance Prestation 3500 x 0,22	770	770

Résultat 2003 = 770 – 950 = <180>

Résultat Total = 765 + 85 – 180 = 670

La méthode de l’avancement présente l’avantage d’étaler quelque peu le bénéfice sur la durée d’exécution du contrat. Cependant, en liant la répartition du chiffre d’affaire à l’exécution elle peut entraîner un déséquilibre au profit des périodes ou les charges de production sont fortement engagées (2001) par rapport aux autres qui n’auront pas beaucoup de charges de production mais sont susceptibles de supporter d’autres charges (distribution–acheminement).

Une troisième méthode, en réalité découlant de la méthode à l’achèvement tente de limiter l’excès de prudence lié à cette méthode tout en atténuant l’effet de répartition des bénéfices inégale entre les exercices liés à la méthode à l’avancement.

 Méthode du Bénéfice Partiel

v  L’utilisation de cette méthode est soumise à la conditionnalité de l’existence de bénéfices prévisionnels. D’autres conditions s’ajoutent à la première en l’occurrence :

v  L’acceptation de la partie exécutée par le client ;

v  Le prix de vente connu avec suffisamment de certitude ;

v  Le degré d’avancement suffisant pour apprécier le bénéfice global ;

v  La possibilité d’effectuer des prévisions raisonnables sur la totalité des coûts à engager ;

v  L’inexistence de risque quant à l’aptitude des cocontractants à exécuter leurs obligations.

En présence de ces conditions, la méthode peut être adoptée.

Le traitement comptable est absolument conforme à celui de la méthode d’achèvement avec l’enregistrement du produit net en plus.

	2001	2002	2003	Total
Bénéfice Part relative	328 49%	194 29%	148 22%	670 100%

2001

475		En plus des schémas d’écriture de la méthode à l’achèvement Créances sur travaux	328
	753	Quote-part de résultat		328

Résultat 2001 = <200> + 328 = 128.

2002

475		Créances sur travaux	194
	753	Quote-part de résultat		194

Résultat 2002 = <480> + 194 = <286>

2003

653		Quote-part annulée	522
	475	Créances sur travaux		522

Résultat 2003 = 1350 – 522 = 828

Résultat global = 828 + 128 – 286 = 670.

 Particularités = Contrats déficitaires

La méthode des produits nets partiels ne peut en aucun cas être utilisée pour les contrats à l’avance déficitaires ou qui encours démontrent une perspective de déficit. Dans cette optique le choix est laissé entre les deux premières méthodes. Ce qu’il convient de signaler à ce propos c’est que la perte globale prévisionnelle doit être entièrement constatées par le biais d’une provision.

v  Pour dépréciation ;

v  Pour risque.

Dans ce cas on prend l’hypothèse de l’inflation prévisible des charges de production et d’administration.

	2001	2002	2003	Total
Production Distribution Administration	750 0 200	800 280 400	400 400 700	1 950 680 1 300

Si le montant du contrat ne varie pas, la perte sera de 430.

Dans les deux méthodes dès le premier exercice et dans la mesure où le risque de perte apparaît au cours de cet exercice, une provision pour risque d’un montant de 430 doit être dotée dans les deux méthodes.

697		Dotation	430
	193	Provision		430

84 Cas de traitement des engagements de retraite et des subventions

Une société Bissau guinéenne (la Transguinée) a bénéficié de subvention d’un bailleur pour relancer le secteur des transports urbains dans ce pays. La subvention est affectée à plusieurs activités :

Des investissements pour 10 000 000

Appui au fonctionnement pour 5 000 000

Appui financier : 3 000 000

Le solde de la subvention (12 millions) n’est pas encore affecté.

Les écritures suivantes sont passées

A l’encaissement

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
51	14 71 8 46	Banque Subvention d’investissement Subvention de fonctionnement Subvention d’équilibre Bailleur subvention à affecter	30 000 000	10 000 000 5 000 000 3 000 000 12 000 000

Le compte 46 contiendra la subvention non affectée jusqu’à la prise de décision par le bailleur.

La société a pris la décision de passer les provisions pour engagement de retraite. Elle a déterminé le montant à la fin de l’année et applique la norme en ce qui concerne l’enregistrement des engagements déjà dus en N-1

L’écriture suivante sera enregistrée

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
69 1	19	Dotation Réserves Provisions pour retraites	3 000 000 2 000 000	5 000 000

Si le montant en N-1 était de 7 millions de FCFA, il devrait plutôt avoir une reprise en N selon le schéma d’écriture suivant

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
1	19 79	Réserves Provisions pour retraites Reprise de provision	7 000 000	5 000 000 2 000 000

           

53. Les contrats en questions et réponses