OPERATIONS FAITES POUR LE COMPTE DE TIERS
A- TYPOLOGIE
Les opérations traitées par l’entreprise pour le compte de tiers peuvent être faites :
1. Soit en nom seul, en qualité de commissionnaire
Le commissionnaire est personnellement tenu à l’égard des acheteurs ou des vendeurs des obligations résultants des contrats d’achat et de vente qu’il conclut, même si le nom du commettant pour lequel il agit, et auquel il doit rendre compte, apparaît.
Le contrat doit préciser le taux, l’assiette, le fait générateur et les conditions de paiement de la commission qui, à défaut de clause contractuelle particulière, est due dès la conclusion du contrat de vente. Elle est prélevée, en pratique, directement sur les sommes qu’il doit restituer au commettant (commissionnaire vendeur) ou facturée au commettant en même temps que le bien ou le service acquis pour son compte (commissionnaire acheteur).
2. Soit au nom d’autrui, en qualité de mandataire
Le mandataire représente le mandat et l’engage pour tous les actes accomplis avec les tiers pour son compte en le rendant personnellement débiteur ou créancier envers ces tiers.
Le mandataire doit rendre compte de sa gestion au mandant. Il est rémunéré par une commission, prévue au contrat, qu’il doit facturer dès que l’exécution de la mission qui lui a été confiée est terminée. En l’absence de clause contractuelle particulière, la commission doit être versée lors de la reddition de comptes.
Le mandataire a droit au remboursement intégral de ses débours, c’est à dire les sommes pour lesquelles, en cas de non-paiement, le mandant serait poursuivi (droits de mutation, droits de douane…). Ces dépenses doivent correspondre à des frais extérieurs à l’opération, engagés au nom du mandant et clairement détachables de l’objet proprement dit de la transaction.
B- REGLES DE COMPTABILLISATION
Il appartient de déterminer celle des deux catégories dans laquelle doivent être classées les opérations faites pour le compte de tiers qu’elle est appelée à réaliser.
1. L’entreprise agit en qualité de commissionnaire
Elle enregistre les opérations d’entremise dans ses propres comptes d’achats et de ventes simultanément de façon à faire apparaître son simple rôle d’intermédiaire qui n’est jamais propriétaire des marchandises, ni détenteur de stocks.
Sa rémunération est constituée par la marge qu’elle réalise sur ses opérations de commissionnaire. Cette marge n’apparaît pas en tant que telle dans ses produits d’exploitation, mais par différence entre ses comptes d’achat/ventes.
2. L’entreprise agit en qualité de mandataire
Elle enregistre les opérations qu’elle effectue pour le compte de son mandant (achats, ventes, débours) dans un compte de tiers ouvert au nom de ce mandant dans la classe 4 (sous - compte de 47 « Débiteurs et créditeurs divers »).
Elle peut aussi, dans le cas où la nature de l’activité l’exige et en raison du nombre d’opérations et de tiers concernés, suivre distinctement, dans la classe 9 réservée à la comptabilité de gestion, les transactions engagées pour le compte de ces mandants.
Sa rémunération de mandataire est seule inscrite dans les produits d’exploitation, soit dans les services vendus (compte 706) s’il s’agit de l’activité principale de l’entreprise, soit dans les produits accessoires (compte 707) s’il s’agit seulement d’une activité annexe.
RESERVE DE PROPRIETE
La clause dite de « réserve de propriété » (R/P) prévue dans de nombreux contrats de vente de biens est une clause par laquelle le transfert de la propriété est suspendu, dans un but de garantie du vendeur, jusqu’à exécution intégrale de la prestation due en contrepartie.
En pratique, la clause est principalement utilisée dans les ventes de meubles corporels. La prestation due en contrepartie est le paiement du prix défini dans le contrat.
Aussi, en vertu de cette clause suspensive et protectrice du vendeur, le transfert de propriété du bien est-il différé jusqu’à la date de paiement du dernier franc, nonobstant la livraison antérieure du bien à l’acheteur.
Dans une comptabilité de type traditionnel, une telle clause entraînerait des conséquences importantes sur les enregistrements comptables. En effet, la comptabilité générale ne constaterait l’entrée du bien dans le patrimoine de l’acheteur (et sa sortie de celui du vendeur) qu’à cette date d’ultime paiement. Dans le cas usuel de vente à crédit, cette date se situe plusieurs mois après la livraison. Il en résulte des décalages importants entre la réalité économique et l’image comptable formée à partir de cette analyse juridique.
Dans le Droit comptable OHADA, l’application partielle du « principe de la prééminence de la réalité sur l’apparence » supprime totalement ces difficultés puisque le « périmètre du bilan » ne se confond plus avec celui du patrimoine juridique.
Néanmoins, malgré l’enregistrement de l’achat/vente du bien comme si la clause n’existait pas (constatation de l’entrée/sortie du bien à la facturation - livraison, en pratique, et non à la date « d’échange de consentements »), donc comme achat/vente normal, cette opération entraîne un certain nombre de conséquences, voire de difficultés, qu’il convient d’analyser et de résoudre.
A- COMPTABILISATION DE L’ACHAT - VENTE AVEC R/P
Malgré l’existence de la clause, l’achat-vente est enregistré comme une vente ordinaire et en produit tous les effets.
1. Constatation de l’achat (acheteur) et de la vente (vendeur)
Théoriquement, la constatation de l’achat et de la vente se fait à la date d’échange des consentements, pratiquement à la livraison (clauses usuelles des contrats ; choses fongibles…) et, en réalité, à la facturation. Ce qui entraîne une régularisation nécessaire en fin d’exercice, en cas de décalage entre facturation et livraison.
a) Chez le vendeur
Constatation du produit (comptes 70 ou 82) au crédit et de la créance sur le client au débit. Il peut être intéressant pour l’entreprise de suivre ces créances assorties de cette « sûreté réelle » très forte (la propriété du bien, jusqu’à paiement intégral) dans des comptes « clients » ad hoc. L’entreprise peut, pour se faire, ouvrir des comptes divisionnaires du compte 41 et du compte 412 (voire 414). Exemple : 4117 – Clients, ventes avec R/P et 4127 – Clients, effets à recevoir avec R/P.
b) Chez l’acheteur
Il s’agit de constater d’une part l’achat - charge ou l’acquisition d’immobilisation (débit), d’autre part la dette envers le fournisseur. L’analyse du débit et du crédit en termes de R/P peut être utile à la gestion de l’entreprise pour les raisons suivantes :
- la distinction des immobilisations et stocks en deux catégories (biens en propriété ; biens frappés de R/P) est utile pour l’information interne, comme celle des tiers. Il est vrai que pour les immobilisations, s’y ajoute fréquemment une troisième catégorie : biens détenus dans le cadre d’un crédit-bail ;
- la distinction, dans les dettes, de celles qui sont assorties d’une clause de R/P présente un moindre intérêt, mais pourrait également être opérée.
2. Extinction de la créance - dette avec R/P
La situation juridique et comptable particulière créée par la clause de R/P disparaît au moment du règlement final, ou à celui de la « revendication » du bien par le vendeur impayé.
a) Règlement final à l’échéance
L’effet de la clause disparaît et le transfert juridique de propriété est opéré, mais n’a pas d’incidence sur les écritures comptables, sauf si des comptes spécifiques ont été créés pour distinguer les biens frappés de R/P ; il convient alors de solder ces comptes ordinaires d’immobilisations ou de stocks.
b) Revendication du bien par le vendeur impayé
Cette revendication entraîne la reprise du bien par le vendeur. Le prix de revente du bien est à considérer comme un paiement (généralement partiel) du prix initialement prévu. Les acomptes ne seront restitués à l’acheteur que dans la mesure où le vendeur aura totalement récupérée le prix initial.
B- EVALUATIONS A L’INVENTAIRE : AMORTISSEMENTS ET PROVISIONS
1. Evaluation à l’inventaire
a) Chez l’acheteur
Détenteur du bien acheté et non intégralement payé, l’acheteur procède aux évaluations et constitue, le cas échéant, des amortissements ou des provisions comme s’il était propriétaire (conséquence directe du principe de la prééminence de la réalité sur l’apparence).
b) Chez le vendeur
Le vendeur est titulaire d’une créance « protégée » par la R /P du bien détenu par l’acheteur. La dépréciation du bien par voie d’amortissement ou de provision, selon le cas, ne saurait en elle-même entraîner la dépréciation de la créance, si le débiteur (acheteur) est solvable. En revanche, si l’acheteur est en difficultés et à fortiori en cessation de paiements, il y a lieu de constituer une provision pour créances douteuses. Toutefois, la clause R/P jouant son rôle de garantie du vendeur, ce dernier peut limiter la provision au montant de la perte probable : différence entre le montant de la créance restant due et celui de la valeur de réalisation, nette de tous frais, du bien. Il devra au préalable s’assurer que le bien existe toujours, en nature, au sein du patrimoine du débiteur.
2. Revendication du bien sujet à dépréciation
Si elle peut s’exercer, la revendication permet au vendeur de retrouver la disposition du bien, et de le vendre.
Soient P le prix de vente initial du bien, A le montant des acomptes et règlements versés au vendeur et R le prix net de réalisation (R< P).
Il reste à percevoir P – A (montant de la créance restant dû).
Si R > P – A, le vendeur a récupéré les sommes dues et peut reverser à l’acheteur la différence R – (P – A) en remboursement partiel des acomptes.
Si R < P – A, le vendeur subit une perte égale à la différence (P – A) – R. La protection du vendeur par la clause de R/P n’est correctement assurée pour les biens sujets à dépréciation, telles les immobilisations amortissables, que si les acomptes versés sont suffisamment importants au moins égaux à la dépréciation probable (P – R).
C- RESERVE DE PROPRIETE ET INFORMATION FINANCIERE
L’OHADA ayant appliqué partiellement le principe de la prééminence de la réalité sur l’apparence, il n’a pas paru opportun de faire apparaître distinctement dans le bilan les biens frappés de réserve de propriété (actif), les créances assorties de la garantie de R/P (actif), les dettes assorties de clause R/P (passif).
En effet, le périmètre économique du bilan englobe tous les biens dont l’entreprise a la maîtrise économique et en subit les risques qu’ils soient en propriété, en « crédit-bail », en réserve de propriété, en concession, etc. La R /P s’analyse d’un point de vue économique comme une « sûreté réelle » au bénéfice du vendeur. Or les autres sûretés réelles, telles que l’hypothèque ou le gage et le nantissement, ne sont pas spécifiées dans le bilan mais mentionnées dans l’Etat annexé.
1. Rôle de l’Etat annexé
Dans l’Etat annexé, les informations relatives à la R /P doivent être indiquées aux tiers.
Pour éviter aux entreprises des choix souvent difficiles, l’information est requise quelle que soit l’importance relative des montants en cause. Néanmoins, si ces montants sont dérisoires, l’entreprise pourra se dispenser de les fournir.
Il s’agit des montants :
- des immobilisations frappées de R/P ;
- des stocks frappés de R/P ;
- des clients (et autres créances) avec garanties de R/P ;
- des fournisseurs (et autres dettes) avec R/P.
2. Rôle des comptes d’engagements
Pour obtenir des montants de façon « comptable », c’est-à-dire en continu et sans retraitement des pièces justificatives de base, l’entreprise aura avantage à utiliser les comptes d’engagements 90 et 91.
Néanmoins, s’agissant des stocks, le suivi ne sera possible que dans les entreprises ayant recours à « l’inventaire permanent » tenu dans leur comptabilité analytique ou en comptabilité générale.
RENTES VIAGERES
Le viager est une forme d’acquisition de biens immobiliers au moyen de versement de redevances dont la périodicité est fixée et cela jusqu’au décès du propriétaire du bien.
L’utilisateur du bien verse des redevances en guise de loyers qui constituent autant de paiement d’une dette qu’il contracte auprès du propriétaire. Le transfert de propriété intervient au décès du propriétaire.
Sur le plan comptable, l’opération est traitée comme suit :
Le bien est immobilisé à l’actif en contrepartie d’une dette viagère inscrite au passif, cela pour la valeur du bien au moment de la signature de l’accord.
Débit | Crédit | Libellé | Débit | Crédit |
2 | 16 | immobilisation Dette viagère | XXXX | XXXX |
Le bien est amorti conformément à sa durée d’utilisation comme s’il était acquis en pleine propriété par l’utilisateur.
Débit | Crédit | Libellé | Débit | Crédit |
68 | 28 | dotation Amortissement | XXXX | XXXX |
Les redevances sont considérées comme des remboursements de la dette viagère.
Débit | Crédit | Libellé | Débit | Crédit |
16 | 521 | Dette viagère banque | XXXX | XXXX |
A l’issue du contrat, deux cas peuvent se présenter :
Le propriétaire décède avant l’amortissement total de la dette au moyen du paiement des redevances, la dette est annulée par la constatation d’un produit :
Débit | Crédit | Libellé | Débit | Crédit |
16 | 8 | Dette viagère Produit HAO | XXXX | XXXX |
La dette est complètement remboursée avant le décès du propriétaire, les redevances supplémentaires payées seront directement enregistrées en charges jusqu’au décès du propriétaire :
Débit | Crédit | Libellé | Débit | Crédit |
8 | 521 | Charge HAO Banque | XXXX | XXXX |
En cas d’interruption du contrat avant sa conclusion, tous les comptes sont annulés et l’écriture est équilibrée par un compte HAO.
ABANDON DE CREANCES
Les abandons de créances n’ont pas été particulièrement traités par la norme comptable.
Ils concernent généralement les mesures de soutien apportées par une société à une autre société appartement généralement au même groupe ou ayant suffisamment d’importance à ses yeux (client).
L’abandon de créance consiste, par un acte juridique, pour une société créancière à renoncer à sa créance sur une autre débitrice. Généralement, la créance est de nature commerciale.
L’abandon constitue pour la créancière une perte d’actif, mais ne peut être enregistré dans les comptes d’HAO car issue d’une décision de gestion maîtrisée par l’entreprise. Son incidence doit être marquée parmi les autres charges courantes de gestion (65).
Pour la société bénéficiaire, l’annulation de la dette constitue un gain. Ce gain, cependant, ne doit pas être enregistré dans les comptes courants afin de ne pas fausser les analyses faites des états financiers de l’entreprise. Une inscription parmi les produits HAO paraît dans ce cas plus logique et conforme à la nature de l’opération. Cela d’autant plus que l’abandon ne répond pas à une caractéristique commerciale mais financière. Un traitement identique à celui réservé aux subventions d’équilibre semblera plus conforme à l’esprit de la norme comptable.
Il faut dire, enfin que sur le plan fiscal, les abandons de créance sont diversement appréciés et généralement rejetés en déductibilité chez la créancière alors qu’elles sont imposables chez la bénéficiaire.
Dans les pays comme la France , la faction déductible de l’avance est celle qui représente la proportion de la situation nette couverte et la quote-part des autres associés dans la proportion de la situation nette excédentaire couverte par l’abandon.
APPLICATION DU PRINCIPE DE L’IMPORTANCE SIGNIFICATIVE
Le principe de l’importance significative contrebalance celui de la transparence et conditionne la fourniture d’une information à sa pertinence et la soumet à un rapport « pertinence/coût » que les acteurs économiques sont appelés à examiner.
Le principe s’applique essentiellement au niveau de la forme, de la présentation des informations. Il s’applique également dans l’adoption de certaines méthodes de traitement de quelques opérations spécifiques.
Dans le cadre de la présentation des informations, l’application du principe porte à simplifier certaines tâches comptables. Il s’agit notamment de l’application des arrondis dans les calculs d’évaluation, de l’utilisation d’estimation pour évaluer les opérations d’inventaire (charges à payer, produits à recevoir…). Il s’agit surtout de donner des informations globales dans les états annexés en lieu et place des informations détaillées quand ces dernières n’atteignent pas un seuil de signification.
A l’inverse, l’application du principe peut demander à ce qu’on fournisse dans l’état annexé toutes les informations estimées significatives.
Il faut noter que le principe d’importance significative ne s’applique pas à la présentation du bilan, du compte de résultat ou du TAFIRE. Ces états sont normalisés et aucune exception à leur présentation n’est permise par la norme comptable.
Dans le cadre du traitement spécifique des opérations complexes, l’application du principe d’importance significative s’illustre en plusieurs exemples. Le retraitement des opérations de crédit bail, du personnel intérimaire, des concessions de service public est soumis au caractère significatif des opérations en question.
Le classement des opérations dans la classe HAO est également lié à l’observation du principe d’importance significative.
OPERATIONS A TERME SUR LE MARCHE FINANCIER
Les marchés financiers offrent des possibilités de financement encore insoupçonnées en Afrique.
Au-delà des mécanismes classiques sus - évoquées, les bourses de valeurs ont apporté aux sociétés, des moyens leur permettant de flexibiliser au maximum leur financement par la mise à disposition de produits de plus en plus sophistiqués.
Elles ont également mis à leur disposition des techniques de gestion des différents risques inhérents aux opérations financières. Il s’agit essentiellement des risques de taux et des risques de change.
Les entreprises ayant contracté à un taux variable, voient le coût financier augmenter à la suite de la hausse du taux de référence.
L’entreprise s’expose alors à des risques de variation de taux en fonction de sa position actuelle ou des projets futurs qu’elle compte réaliser.
Le tableau suivant décrit les risques de taux pour chaque cas :
Evolution possible du taux | Situation actuelle de l’entreprise | Risques encourus |
Hausse des taux | L’entreprise est endettée à taux variable | Augmentation du coût de l’endettement |
L’entreprise prévoit de s’endetter dans l’avenir | Le coût de la dette sera élevé | |
L’entreprise a un placement actuel à taux fixe | Elle ne pourra pas bénéficier des gains liés à l’augmentation des taux | |
Baisse des taux | L’entreprise est endettée à taux fixe | Elle ne profitera pas de la baisse des taux. Le coût de l’endettement restera stable |
Placement actuel à taux variable | Diminution des produits financiers. Manque à gagner pour l’entreprise | |
L’entreprise prévoit des faire des placements futurs | Les conditions ne seront pas favorables. Les gains seront minorés. |
Plusieurs techniques de couverture sont à la disposition des sociétés. Les plus traditionnelles, généralement négociées de gré à gré avec les établissements de crédit, sont les suivantes :
- Le « forward rate agreement » ou FRA est un produit financier permettant aux entreprises de se couvrir contre les variations de taux d’intérêt en fixant le niveau du taux à une date convenue. Une entreprise endettée à taux variable se couvre contre la hausse de taux en achetant un FRA qui lui garantit un niveau de taux donné. Si le taux réel est au-dessus du niveau convenu, le vendeur de FRA paye le différentiel. S’il est en dessous, l’entreprise paye le différentiel au vendeur.
- Le « SWAP » permet aux entreprises d’échanger des taux ou des devises et de les ramener à un niveau qu’elles jugent opportun. Une société ayant besoin de devises à une date déterminée et anticipant la hausse du cours de cette devise va signer un contrat de SWAP avec un établissement au terme duquel elle recevra la devise au cours souhaité contre une contrepartie en monnaie locale. Le SWAP peut également porter sur les échanges de taux variable contre taux fixe.
- Les options CAP ou plafond, FLOOR ou plancher, Colar ou tunnel et autres options permettent aux entreprises de se couvrir contre les risques tout en bénéficiant d’une évolution favorable de la situation. Par exemple, un acheteur de CAP se fixe un plafond de taux tout en se gardant la possibilité de ne pas exercer le CAP au cas où les taux d’intérêts n’atteindraient pas ce niveau.
Le tableau suivant résume les spécificités des principaux instruments financiers:
Noms | Définitions | Caractéristiques |
Swap de taux d’intérêt | Echange d’un taux fixe contre un taux variable et vice versa. | - pas de versement de prime ni de dépôt de garantie à la signature du contrat. - A la fin de chaque période, règlement des différentiels d’intérêts. - Durée comprise entre 1 à 10 ans. |
La garantie de taux ou le FRA (Future Rate Agreement) | Le taux d’intérêt est fixé aujourd’hui pour une opération qui doit se dérouler plus tard. | - Pas de versement de prime ni de dépôt de garantie à la signature du contrat. - A la fin de chaque période, règlement du différentiel d’intérêts (il y a toujours un taux de référence) |
Le Cap | Opération qui permet de se garantir contre les augmentations de taux dépassant un certain plafond, moyennant le versement d’une prime. | - Primes versées en début de période. - Durée comprise entre 3 à 5 ans. - A la fin de chaque période, il y a comparaison entre le taux de référence et le taux fixé. Si le seuil est franchi, il y a règlement du différentiel, s’il n’est pas franchi pas de règlement de différentiel. |
Le Floor | Opération permettant de se protéger contre une baisse de taux ne dépassant pas un certain seuil, moyennant le versement d’une prime. | |
Le Collar | Opération permettant de fixer 2 taux entre deux limites (minimum et maximum). |
Ces produits sont fréquents sur les places financières internationales. Ce n’est pas encore le cas en Afrique.
Les opérations à terme sur les marchés financiers permettent également de couvrir l’entreprise contre les risques de change. Ces opérations à terme confèrent à l’entreprise :
- une obligation d’acheter ou de vendre (signature de contrat ferme à terme pour acheter ou vendre un actif) ;
- un droit d’exercer une action d’achat ou de vente d’un actif (option achetée) ;
- une obligation d’achat ou de vente d’un actif à la demande du partenaire (option vendue).
Les actifs qui peuvent faire l’objet d’une opération à terme sur les marchés financiers sont les valeurs mobilières, les devises, les créances…
Sur le plan comptable, tous les engagements liés aux opérations à terme doivent être enregistrés dans des comptes d’engagement hors bilan.
Les primes versées ou encaissées sont enregistrées parmi les charges de services extérieurs (produits d’exploitation) si elles correspondent à la contrepartie d’un service et parmi les charges ou produits financiers si elles correspondent à la rémunération du temps.
Les instruments de trésorerie sont enregistrés dans les comptes 54 :
- 541 Option de taux d’intérêt acquise
- 542 Option de taux de change acquise
- 543 Option de taux boursier acquise
- 544 Autres instruments de marchés à terme acquis.
Les options sont des droits susceptibles d’avoir de la valeur. Ils doivent de ce fait être enregistrés à leur valeur de marché. Cette valeur doit faire l’objet de réévaluation régulière en contrepartie d’un compte de trésorerie passive (sous compte 541).
ELEMENT DE COMPTABILITES SPECIALES
1. Agriculture
Le secteur agricole qui est prépondérant dans nos économies n’est pas pris en compte de manière approfondie dans la normalisation comptable. Ceci peut être expliqué par le caractère général du plan SYSOA et SYSCOH mais également par la faible structuration des entreprises de ce secteur. Une doctrine est nécessaire pour préciser les normes comptables spécifiques à ce secteur.
En attendant cette normalisation le SYSCOA et le SYSCOH ont innové en indiquant des voies de normalisation.
Au niveau des comptes plusieurs termes agricoles et agro industriels sont indiqués. Les immobilisations animales et végétales sont prévues dans le plan comptable. Les matériels hippomobiles sont également prévus. Il en est également des stocks et encours où des comptes spécifiques peuvent être utilisés ou créés ou tenir compte de la qualité particulière des éléments du patrimoine des entreprises de ce secteur.
La question de l’évaluation, du patrimoine des entreprises agricoles qui demeure non encore abordée, doit être posée. On pourrait s’inspirer de la normalisation dans certains pays occidentaux pour ce faire. Ainsi par exemple :
- Les immobilisations animales utilisées pour la production (bœufs de labour, géniteurs…) sont elles enregistrées quand elles sont acquises à leur coût d’acquisition. Ce coût demeure intangible si l’élément est opérationnel. Il doit être augmenté des frais de production pour emmener le bien à son niveau d’utilisation. A partir de cette date, le bien est amorti sur sa durée probable d’utilisation.
- Les immobilisations animales produites sont évaluées à leur coût de production jusqu’à leur période d’utilisation et amorties sur leur durée d’utilisation.
Il en est ainsi des stocks produits ou acquis.
Ces normes pourront être mises à contribution pour encadre ce domaine qui demeure vital pour nos pays.
2. Banque
21. Présentation de la comptabilité bancaire
Cadre général et inspiration de la comptabilité bancaire
- OHADA et Code de commerce : articles 159 à 161 du Code de commerce, articles 13 à 17 de l’Acte Uniforme de l’OHADA relatif au Droit Commercial Général. Les personnes physiques ou morales ayant la qualité de commerçant doivent tenir une comptabilité de leurs opérations et tenir des livres comptables légaux : livre journal, livre d’inventaire (contenant les résultats de l’inventaire et les états financiers) et le grand livre.
- Loi bancaire : Loi 90-74 AN RM portant réglementation bancaire au Mali. Introduite en l’article 754 du code de commerce. Articles 40 à 43 de la loi bancaire. Ces dispositions ajoutent d’autres obligations aux banques dans la ténue de la comptabilité en plus de celles du Code de commerce et de l’OHADA. l’établissement de situations périodiques fait partie de ces exigences particulières aux banques (article 41).
- Plan comptable bancaire : élaboré pour normaliser les méthodes et pratiques de la comptabilité des banques de la zone UEMOA dans la perspective de l’Intégration sous régionale. Plusieurs instructions ont été publiés et portant sur le plan des comptes, les états financiers, leur transmission ainsi que les règles et méthodes d’évaluation et de présentation. Le plan est entré en vigueur le 01/01/1996.
- Normalisation comptable internationale en matière bancaire : le PCB a été fortement inspiré par les normes comptables internationales et en particulier par les normes françaises dans le domaine bancaire (BAFI ou base de données des données des institutions financières). Ceci est du à la particularité des pays de la zone en majorité francophone.
- Normalisation comptable internationale : la comptabilité bancaire utilise aussi les règles internationales en matière de comptabilité générale. Les principes comptables généralement admis sont appliqués par les banques. La prudence, la continuité d’exploitation, la spécialisation des exercices, la permanence des méthodes, le coût historique, la non compensation, l’importance significative et l’intangibilité du bilan sont autant de concepts auxquels les banques doivent veiller.
Système comptable bancaire
Le système comptable des établissements bancaires se caractérise par un certain nombre de spécificités.
Système comptable décentralisé
La comptabilité au sein des banques se distingue de celle des entreprises classiques essentiellement par cette caractéristique. Dans les autres structures l’enregistrement comptable est l’apanage des seuls comptables. Dans les banques ce n’est pas tout à fait le cas. La comptabilisation d’une opération est ramenée à son exécution et est effectuée par le service qui l’initie. Le service comptable joue essentiellement le rôle de contrôle et valide les écritures enregistrées.
Système comptable tributaire de l’informatique
L’informatique qui est important pour les entreprises est indispensable pour les banques. Eu égard à l’organisation particulière soulevée ci dessus une configuration informatique alliant les opérations à la comptabilité s’impose. L’exécution d’une opération caractérisée par une saisie informatique entraîne de facto un enregistrement comptable. Le programme informatique est organisé en ayant des schémas comptables intégrés correspondant aux différentes opérations.
Cette architecture permet une ténue comptable en temps réel et le traitement d’une quantité importante d’opérations comme c’est le cas pour les banques.
Système comptable Géographiquement étendu
Un établissement bancaire est généralement organisé en réseau composé d’un siège et de plusieurs agences. Celles ci fonctionnent à leur niveau comme une banque à part entière. Leur comptabilité est ténue à l’instar du siège. Leurs différents états sont intégrés dans la comptabilité globale. Pour ce faire des dispositions particulières doivent être prises en comptes avec la mise en place de comptes spécifiques et d’un dispositif de contrôle assurant la cohérence de l’information agrégée.
Organisation normalisée
Le plan comptable bancaire rend obligatoire l’établissement d’un manuel de procédures. Ce document décrit les procédures et l’organisation comptable. Il est mis à jour régulièrement et a pour objectif de faciliter la compréhension du système comptable et la réalisation de contrôles.
Plan de compte détaillé
Pour codifier une grande catégorie d’opération un plan de comptes détaillé est nécessaire. Les opérations avec les membres pour exemple contiendront autant de compte que la banque dispose de clients. Ce répertoire peut atteindre la vingtaine de millier de comptes.
Documents de synthèse spécifiques
Le bilan d’un établissement bancaire se présente dans un ordre de liquidité et d’exigibilité décroissant (à l’actif et au passif) contrairement aux entreprises classiques. Cette particularité s’explique par la nature différente du potentiel productif entre les banques et les autres entreprises commerciales. Si les immobilisations représentent le capital productif des autres entreprises, les opérations de placement et de financement représentent celui des banques.
Ce qui explique qu’à la place des immobilisations à l’actif se trouvent les opérations de trésorerie et de crédit pour une banque.
22. Les comptes
CLASSE 1
Trésorerie et opérations interbancaires
Détail de la classe
10 Valeurs en caisse
11 Comptes ordinaires chez les établissements de crédit
12 Autres comptes de dépôts chez les établissements de crédit
13 Prêts aux établissements de crédit
15 Comptes ordinaires des établissements de crédit
16 Autres comptes de dépôts des établissements de crédit
17 Comptes d’emprunts et autres sommes dues aux établissements de crédit
19 Créances en souffrance
Généralités
La classe 1 contient les opérations de caisse et les opérations avec les banques quelque soit leur nature. Ce sont les espèces détenues dans les différentes agences et au siège qui constituent le solde de caisse. Les comptes dans les établissements bancaires (à vue ou à terme), les prêts aux établissements de crédit ainsi que la réciproque (comptes des établissements de crédit dans la banque) figurent dans cette classe.
Les comptes sont accompagnés selon les cas des dettes ou créances rattachées.
Les comptes de la banque à l’extérieur sont dénommés Nostri.
Les comptes des partenaires établissements de crédit sont dénommés Lori.
Détail de certaines opérations
- 101 billets et monnaies. A la suite des trois premiers chiffres les banques y adjoignent une codification par agence, par guichet, par activité… ce compte n’enregistre que les espèces.
- 111 Compte à vue à la banque centrale. Il peut être débiteur ou créditeur et figure selon le solde au passif ou à l’actif du bilan.
- 1337 comptes de créances rattachées à un prêt à terme (par exemple dans le cadre d’une restructuration financière de banque) consenti à un établissement de crédit. C’est un compte utilisé en clôture périodique. La stratification dépend de la banque (par agence, opérations, partenaires, zones…).
- 154 il s’agit des comptes Lori qui peuvent être débiteur ou créditeurs. Ces comptes sont assortis et dettes et de créances rattachées (selon le cas)
- 1622 dettes rattachées suite aux dépôts de garantie effectués par une banque dans l’établissement considéré. Ces dépôts sont effectués dans le cadre d’opération financière donnée (crédits documentaires, couverture de chèques de voyage…)
- 191, 192, 193 : ces comptes précisent les créances en souffrance suite aux opérations interbancaires. Le 191 concerne les créances impayées (échéance impayée depuis six mois). Le 192 concerne les créances douteuses et litigieuses c’est à dire présentant un risque probable ou certain de non recouvrement). Enfin le 193 enregistre les intérêts comptabilisés sur les créances douteuses.
CLASSE 2
Opérations avec la clientèle
Détail de la classe
20 Crédits à la clientèle
22 Affacturage
25 Comptes de la clientèle
26 Comptes d’affacturage
29 Comptes de créances en souffrance
Généralités
Cette classe enregistre les opérations les plus importantes de la banque et qui génèrent la majeure partie de son chiffre d’affaires. Il s’agit des opérations avec ses clients. Les différents types de crédit y figurent ainsi que les comptes rattachés tels que les créances non échues. Les comptes de dépôts de la clientèle (à vue ou à terme) sont aussi enregistrés en classe 2. Des comptes spéciaux existent au sein de cette classe afin d’enregistrer certaines opérations particulières telles que l’affacturage et les emprunts à la clientèle. Enfin les créances en souffrance font l’objet d’isolement au sein de la classe 2.
Détail de certaines opérations
- les 201 et 202 sont particulièrement significatifs pour nos banques car il enregistre les crédits de campagne et les escomptes. Au Mali ces opérations représentent en moyenne les deux tiers des opérations de crédit.
- Le 251 contient les comptes à vue des clients et les comptes courants des entreprises. Ils enregistrent des dépôts pouvant être retirés à tout moment sans préavis. Ils sont normalement créditeurs. Leur solde débiteur correspond à des facilités de caisse consenties par la banque ou à des découverts.
- Les comptes d’épargne sur livrets, les comptes d’épargne logement ainsi que les comptes d’épargne à régime spécial figurent en 253. Ce sont pour la plupart des dépôts affectés. Ils portent à intérêt. Les emprunts à la clientèle ainsi que les autres sommes dues sont enregistrés dans les comptes 271 et 272.
- Le compte 291 résume les créances impayées représentant les échéances impayées depuis 6 mois au plus. Les créances sont dites immobilisées quand elles sont impayées sans que le remboursement soit compris. Il s’agit de survenance de cas de force majeure ayant empêché le débiteur de s’exécuter. ce sont des créances qui font l’objet d’accord de rééchelonnement entre la banque et le client. Elles sont classées aussi en 291.
- Les créances douteuses ou litigieuses sont celles qui présentent un risque de non recouvrement probable ou certain. Sont présumées douteuses ou litigieuses la créance impayée depuis plus de 6 mois. Ces créances sont enregistrées dans les comptes 292 et leurs intérêts figurent en 293. Ils font l’objet de règle de provisionnement claires selon l’instruction 94 05.
CLASSE 3
Opérations sur titre et opérations diverses
Détail de la classe
30 Titres de placement
32 Comptes de stocks
33 Débiteurs et créditeurs divers
35 Comptes de règlement
36 Dettes représentées par un titre
37 Comptes transitoires et d’attente
38 Comptes de régularisation
39 Comptes de liaison
Généralités
Les comptes de la classe 3 concernent notamment les opérations sur titre et les comptes de règlement y afférents, les dettes représentées par un titre, les valeurs à l’encaissement avec crédit immédiat, les dettes et créances sur des tiers autres que les clients et les établissements de crédit, les écritures en suspens entre le siège et les autres établissements ainsi que les diverses opérations de rattachement et de régularisation.
Détail de certaines opérations
- Le compte 302 enregistre entre autres les bons du trésor émis par les états. Les titres de placement comme les obligations, les actions et autres produits financiers de la bourse figurent en 301 et 304. A chaque compte correspond éventuellement une rubrique où loger les créances rattachées.
- Le compte 322 enregistre les stocks de métaux précieux dont pourrait disposer l’établissement. à ce compte correspond une rubrique de provision pour dépréciation. Les autres stocks (fournitures…) sont enregistrés en 323
- Le 331 contient les créances sur des tiers autres que les clients et établissement de crédit. les acomptes sur impôts, la TVA déductible ainsi que les avances aux fournisseurs sont autant d’opérations qui sont codifiées par ce compte.
- Les sommes dues à l’Etat (impôts et taxes), aux organismes sociaux, au personnel et aux fournisseurs sont enregistrées en 332.
- Les opérations d’encaissement sont enregistrées en 371. Les présentations de chèques tirés sur des tiers ou des correspondants avant leur vérification ou avant la compensation sont virées dans ces comptes. Les comptes 37 enregistrent aussi des opérations transitoires ou en attente d’imputation.
- Les régularisations d’inventaire afin de tenir compte des principes comptables (séparation d’exercice, prudence…) sont enregistrées en 38. Les comptes d’actif (charges à repartir, charges constatées d’avance, produits à recevoir…) figurent en 381 tandis que ceux du Passif sont codifiés par le 382.
- Toutes les opérations inter agences sont passées par l’intermédiaire des comptes de liaison (39). Le solde de ce compte dans une structure de la banque à une date donnée retrace la position de cette agence ou de cet établissement secondaire envers le siège ou envers les autres agences ou établissements. Il s’agit de comptes sensibles devant, dans la mesure du possible faire l’objet d’apurement.
CLASSE 4
Valeurs immobilisées
Détail de la classe
41 Immobilisations financières
42 Dépôts et cautionnements
43 Immobilisations en cours
44 Immobilisations d’exploitation
45 Immobilisations hors exploitation
46 Opérations de crédit bail et de location avec option d’achat
47 Opérations de location vente
49 Comptes de créances en souffrance
Généralités
Ces comptes enregistrent les biens et valeurs destinés à rester durablement dans la banque sous forme de titres, d’immobilisations incorporelles et corporelles.
Détail de certains comptes
- Les parts détenus sur les sociétés (banques ou non) figurent en 411. Par part il faut entendre ceux qui confèrent à la banque le contrôle de la société filiale. Dans le cas contraire ce seront des titres de participation, des titres immobilisés…
- Les immobilisations corporelles ou incorporelles en création (coût de production pour les immobilisations produites et avances et acomptes pour celles qui sont achetées) figurent respectivement en 432 et 431.
- Les immobilisations incorporelles telles que les logiciels, les licences et marques sont codifiées par le 441. Les mobiliers et matériels nécessaires à l’exploitation de la banque sont enregistrés en 442.
- Les immobilisations acquises par réalisation de garantie figurent en 453 (incorporelles), et 454 (corporelles). Suite à la défaillance de certains clients la banque peut être amenée à s’adjuger des garanties difficilement réalisables ou dont la réalisation entraînerait une perte pour elle.
- Les différents comptes d’immobilisation sont accompagnés des comptes d’amortissement relatifs.
CLASSE 5
Provisions, fonds propres et assimiles
Détail de la classe
50 Subventions et autres fonds reçus
51 Provisions pour risques et charges
52 Provisions réglementées
53 Comptes bloqués d’actionnaire ou d’associés
54 Fonds pour risques bancaires généraux
55 Primes liées au capital et réserves
57 Capital et dotations
58 Report à nouveau
59 Résultat
Généralités
Les fonds investis dans la banque de façon durable ou permanente sont enregistrés dans les comptes de cette classe. Les provisions pour risques et charges ainsi que les provisions réglementées complètent cette liste.
Détail des opérations
- Les subventions d’investissement figurent en 501. Elles figurent au passif du bilan pendant une durée équivalente à celle des biens qu’elles financent.
- En cas de risque d’intervention suite à un engagement par signature (caution…) la banque dote une provision pour risque et charge devant figurer en 512. Indépendamment de cette dotation la banque peut décider d’affecter une certaine somme à la couverture de risques bancaires généraux (détournement…). Elle utilisera pour ce faire le compte 541.
- Les réserves ainsi que les comptes de primes sont résumés au sein de la rubrique 55. La réserve spéciale prévue par la loi bancaire est codifiée par le compte 5521.
- Le capital de la banque est enregistré en 571.
CLASSE 6
Charges
Détail de la classe
60 Charges d’exploitation bancaire
61 Achats et variation de stock
62 Autres charges externes et charges diverses d’exploitation
63 Impôts, taxes et versements assimilés
64 Charges de personnel
65 Dotation au fonds pour risques bancaires généraux
66 Dotations aux amortissements et provisions. Pertes sur créances
67 Charges exceptionnelles ; pertes sur exercice antérieur
69 Impôts sur les bénéfices
Généralités
La classe 6 est réservée à l’enregistrement des charges. Celles ci se scindent en trois grandes catégories à savoir : les charges d’exploitation bancaire, les charges générales d’exploitation et les charges exceptionnelles.
Détail de certaines opérations
- Les intérêts dus sur les opérations de trésorerie et opérations interbancaires sont enregistrés en 601. Les intérêts sur emprunts interbancaires, sur comptes ordinaires débiteurs, sur dépôts a terme des établissements de crédit sont des exemples d’opérations qui entrent dans ce cadre.
- Les charges des opérations avec la clientèle sont logées dans les comptes 602. Les intérêts dus aux épargnants constituent un des postes significatifs de cette rubrique.
- Les dotations aux provisions pour dépréciation des titres figurent en 603. Les charges sur opérations hors bilan (engagement…) comme les commissions sont enregistrés en 607.
- Les fournitures achetées sont enregistrées en 611. Les frais d’entretien et de réparation sont classés parmi les services extérieurs en 621. La rémunération brute des salariés est codifiée par le 641. Les cotisations sociales de manière générale figure en 642.
- Les dotations aux amortissements sont classées en 661.
- Les dotations pour provisions figurent en classes 662 (immobilisation) et 664 (créances en souffrance). Pour les créances douteuses les exigences de provision sont normalisées pour assurer une gestion prudente du portefeuille. Ainsi les créances douteuses sans garanti réelle doivent elles faire l’objet de provision intégrale en deux ans (50% chaque année). Les créances assorties de garanti réelle sont à provisionner sur 4 ans (20% , 20%, 25% et 35%).
CLASSE 7
Produits
Détail de la classe
70 Produits d’exploitation bancaire
71 Ventes et variations de stocks
72 Produits divers d’exploitation
73 Production immobilisée
74 Subventions d’exploitation
75 Reprises du fonds pour risques bancaires généraux
76 Reprises d’amortissement, de provisions et récupérations de créances irrécouvrables
77 Produits exceptionnels et profits sur exercice antérieur
Généralités
Les produits d’exploitation bancaire, les produits généraux d’exploitation ainsi que les produits exceptionnels constituent les produits d’une banque et sont précisées par les comptes 7.
Détail de certaines opérations
Le parallélisme de fonctionnement s’applique aux comptes de produits par rapport aux charges.
- Les comptes 701 incorporent les produits perçus sur opérations interbancaires tandis que les intérêts perçus sur les crédits sont logés en 702. Certaines commissions sur opérations interbancaires et clientèle sont aussi enregistrées dans ces comptes.
- Les produits tels que les dividendes et autres intérêts sur placement figurent en 703. Les produits de change définitifs (non latent) sont enregistrés en 706.
- La production immobilisée est codifiée par les comptes 731 et 732.
- Les reprises de provisions pour créance douteuse dont classées en 764.
CLASSE 8
Comptabilité analytique
Elles est laissée à le disposition des banques afin d’y loger éventuellement les comptes analytiques qu’elles souhaitent. La banque peut définir des codes analytiques en fonction des différents éléments dont elle veut déterminer le coût (centres, produits financiers, direction…).
Chaque dépense effectuée ferait l’objet d’une double imputation (générale, et analytique).
Périodiquement des travaux de synthèse permettront d’appréhender les coûts recherchés. Ceci peut constituer une base intéressante à la prise de décision de gestion.
CLASSE 9
Engagements hors bilan
Détail de la classe
90 Engagements de financement
91 Engagements de garantie
92 Engagements sur titre
93 Engagements sur Opérations en devises
95 Autres engagements
96 Opérations effectuées pour le compte de tiers
99 Engagements douteux
Généralités
Plus qu’ailleurs les engagements d’une banque doivent faire l’objet de suivi extra comptable.
Elles sont plus variées que ceux des entreprises et ont une incidence financière plus importante. L’ensemble de ces engagements sont enregistrés dans les comptes de la classe 9.
Ils y sont maintenus jusqu’à leur échéance ou leur réalisation. Les engagements n’ont pas de schéma d’écriture fixé. Selon les usages le sens débit est retenu lorsque l’engagement, en cas de réalisation, se traduirait par un mouvement débit au bilan. Il en est ainsi du sens crédit.
Détail de certaines opérations
- Les engagements de financement donnés de manière irrévocable à un client sont enregistrés en 903. Il en est ainsi des lignes d’escompte, des facilités de financement renouvelables…
- Les garantis consentis par les établissements de crédit figurent en 912. Les confirmations de couverture de crédit documentaire sont dans cette catégorie.
- Les opérations d’achat et de vente à terme de devises sont codifiées dans les comptes 932.
- Les autres engagements que sont les loyers à payer, la valeurs affectés en garantie figurent dans la rubrique 951.
- Les engagements douteux, dont la réalisation entraînera un risque de non recouvrement partiel ou total, sont présentés en 99.
- Les contreparties des engagements sont obtenues en intercalant le 8 en deuxième position du compte directeur.
23. Les Etats financiers
Caractéristiques des états financiers
Documents bilanciels
Il s’agit de document de description de la situation patrimoniale et financière de la banque à une date donnée. Ils sont les plus nombreux et sont accompagnés de leurs annexes. Ceux ci décrivent le contenu de chaque document.
Ils sont composés du bilan, de la situation comptable ainsi que des différents états sur l’activité de crédit, d’emprunt, de dépôts… .
Documents de compte de résultat
Le résultat à travers la confrontation des charges et des produits est déterminé dans les différents documents de compte de résultat. Des documents annexés sont aussi prévus à ce niveau.
Documents prudentiels
La banque centrale a instauré un dispositif prudentiel qui soumet les banques à la fourniture d’informations de gestion. Ces informations ont fait l’objet de standardisation par l’intermédiaire d’un certain nombre de ratios. Les banques doivent satisfaire à ces ratios. Les principaux ratios prudentiels sont les suivants
Documents prudentiels
Ratios | Norme BCEAO | Commentaire |
Fonds propres effectifs | Min 1 milliard | Le fonds propre effectif qui représente le fonds propre réel de la banque ne doit pas être inférieur à un milliard de FCFA. |
Structure du portefeuille | Min 60 % | Les créances ayant fait l’objet d’accord de classement de |
Prêts aux dirigeants et au personnel | Max 20 % | Les prêts aux dirigeants ne doivent pas dépasser |
Immobilisations et participations | Max 100 % | Le cumul des immobilisations et des participations ne doit pas dépasser les FPE. |
Coefficient de liquidité | Min 60 % | Au moins 60% des engagements des banques doit être immédiatement réalisable. |
Fonds propres sur risques | Min 4 % | Le risque global de la banque (crédits, engagements…) ne doits pas dépasser 25 fois les fonds propres |
Couverture des emplois à moyen et long terme par des ressources stables | Min 75 % | Précise l’équilibre financier de la banque. |
Immobilisation hors exploitation et participations dans les sociétés immobilières | Max 15 % | Le cumul des immobilisations hors exploitation et des participations ne doit pas dépasser 15% des FPE |
Normalisation à l’échelle sous régionale
Identification bancaire
Le code d’identification précise pour chaque établissement de la zone son numéro d’affectation.
Il est composé de 5 caractères.
Attributs
L’en- tête des états donne les indications sur le document de synthèse, le pays d’implantation, la dénomination de l’établissement (Identification),le code du document, la date d’arrêté du document, l’état de chargement (création, modification ou annulation), la monnaie d’établissement et la périodicité.
Toutes les lignes et les colonnes de chaque document financier sont codifiées avec en référence les comptes s’y rapportant. Ceci facilite l’informatisation indispensable. Pour ce faire chaque poste est codifié une seule fois quelque soit le document qu’il renseigne.
Contenu des postes et des rubriques
Les postes et rubriques sont codifiés en fonction des opérations. La codification s’effectue par l’intermédiaire de trois caractères (lettre d’affectation des classes, les deux caractères suivants sont laissés à l’initiative de la banque). Par exemple : A désignant les comptes actif de la classe 1, A10 peut spécifier la caisse si l’établissement décide d’adjoindre directement les deux premiers chiffres du compte concerné.
Documents
La codification des documents est établie par la composition de trois caractères. Les deux premiers sont alphabétiques et le dernier est numérique. Les premiers caractères précisent le caractère du document
A : document bilanciel
B ou C : état annexé à un document bilanciel
R : compte de résultat
S : état annexé au compte de résultat
T : document prudentiel
Les documents se dénomment «documents des établissements de crédit ». DEC
Confection et transmission
Les différents documents sont servis en millions de FCFA. La transmission est essentiellement effectuée sur support magnétique.
Périodicité
- Décadaire
- Mensuelle
- Trimestrielle
- Semestrielle
- Annuelle
DATES
- Pour les documents décadaires la BCEAO publie les différentes dates chaque année
- Pour les documents mensuels, et trimestriels : dernier jour du mois qui suit la période
- Pour les documents semestriels : au plus tard le 31 août N+1
- Pour les documents annuels : au plus tard le 28 février
3 Assurances
La comptabilité des assurances est réglementée par le code de la CIMA.
Il est indiqué que la comptabilité des assurances est une comptabilité sectorielle qui ne remet pas en cause les principes comptables reconnus par les normes générales (SYSCOA, SYSCOH).
Certaines dispositions du code de la CIMA fixent quelques obligations particulières des assurances en matière comptable :
· Inventaire annuel : art 402
· Exercice comptable correspondant à l’année civile sauf dérogation permise par la commission de contrôle: 403
· Délai de conservation des pièces pendant dix ans : art 404
· Accès aux documents : art 414
· Accès du public aux documents : art 423
· Distinction obligatoire entre les opérations brutes et les affaires cédées en réassurance
· Partie double : art 406
· Livres à tenir : art 413
Le plan comptable des assurances est détaillé en classe, conformément à la norme générale d’inspiration.
Les classes du cadre comptable sont numérotées de 1 à 8 et 0. Chaque classe comporte des comptes principaux (dont le deuxième chiffre est numéroté de 0 à 9. Les comptes principaux sont eux-mêmes subdivisés en comptes divisionnaires (trois chiffres) à leurs tours ventilés en sous - comptes (quatre chiffres dont le dernier est également numéroté de 0 à 9). Les chiffres qui codifient les comptes se lisent toujours à partir de la gauche.
Les classes du cadre comptable sont aménagées de manière à séparer
- les comptes du bilan (classe 1 à 5) ;
- les comptes de gestion (classes 6 et 7)
- les comptes de résultat (classe 8) ;
- les comptes spéciaux (classe 0).
Ces classes se présentent comme suit :
Classes | Intitulés des classes |
1 | Comptes de capitaux permanents. |
2 | Comptes de valeurs immobilisées. |
3 | Comptes de provisions techniques. |
4 | Comptes de tiers. |
5 | Comptes financiers. |
6 | Comptes de charges par nature. |
7 | Comptes de produits par nature. |
8 | Comptes de résultats. |
0 | Comptes spéciaux. |
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