Comptabilité Approfondie:module 10 du DESCOGEF

SUPPORT DE COURS COMPTABILITE APPROFONDIE Module 10

Moussa MARA

2005

CHANGEMENTS DE METHODES

Les changements de méthode comptables sont expressément traités dans la norme comptable SYSCOA comme des exceptions au principe de permanence des méthodes. Ils sont classés en deux catégories :

-          les changements d’origine externes qui s’imposent à l’entreprise,

-          les changements d’origine interne décidés par l’entreprise.

Les changements d’origine externe peuvent être dus à la modification de la réglementation comptable (adoption d’une nouvelle norme comptable, publication de doctrine…) ou de modification de la réglementation fiscale que l’entreprise voudrait appliquer pour bénéficier de certains avantages (amortissements dérogatoires, modifications de taux…).

Cette catégorie de changement qui s’impose à l’entreprise est adoptée et son incidence doit être répercutée que les capitaux propres d’ouverture si son application rétroactive s’impose (adoption de la provision pour retraite par exemple).

Les changements d’origine interne, décidée par l’entreprise doivent être entamées pour accroître l’image fidèle ou être issus de modifications substantielles des conditions d’activités.

Leur incidence doit être traduite dans les comptes de l’exercice.

Les changements de méthodes sont susceptibles de porter sur l’évaluation ou la présentation des comptes.

Quelque soit le changement de méthode décidé, les informations pertinentes doivent être données dans l’état annexé sur les motifs, la justification, les postes des états financiers touchés, les incidences par rapport aux anciennes méthodes…

Tous les autres changements de méthode sont interdits.

Les corrections d’erreurs ne sont pas des changements de méthodes mais la révision de décision antérieure erronée. Les erreurs sont classées en deux catégories. Celles dites « simples » expliquées par des erreurs de calculs, d’application de méthodes comptables, fraudes ou négligences sont simplement corrigées dans les comptes de l’exercice avec mention dans l’état annexé. Les erreurs fondamentales sont celles dont l’incidence est significative et en mesure d’impacter l’image fournie par les comptes. Elles doivent être corrigées en modifiant les capitaux propres d’ouverture si elles ont été commises lors d’exercice antérieur.

EVENEMENTS POSTERIEURS A LA CLOTURE DE L’EXERCICE

A- DATES DE CLOTURE, D’ARRETE, D’APPROBATION ET DE PUBLICATION

1.      Définitions

La date de clôture de l’exercice est fixée uniformément, par le Droit Comptable, au 31 décembre de chaque année (article 7 du Règlement).

Le principe de « spécialisation des exercices » conduit à rattacher à l’exercice toutes les charges et tous les produits le concernant ceux là seulement.

La date d’arrêté des états financiers  par les organes dirigeants, légalement responsables, ne peut être que postérieure de plusieurs semaines, voire plusieurs mois, à la date de clôture, la limite fixée par la norme comptable étant de quatre mois après la clôture à la fin du mois d’avril.

La date d’approbation est celle de la décision d’adoption des états financiers par les associés (cas des sociétés). Elle doit intervenir dans les six mois à compter de la date de clôture de l’exercice.

La date de publication des états financiers est postérieure à la précédente et recouvre des acceptions diverses, plus ou moins larges, qui supposent la définition des destinataires (actionnaires, épargne publique, administration fiscale, autres administrations, centrale des bilans, etc.).

L’application des principes de prudence conduit à prendre en considération des évènements survenus après la date de clôture et avant la date d’arrêté des comptes (article 49 du droit comptable OHADA).

Par ailleurs, bien que les comptes aient arrêtés, une obligation d’information des associés incombe aux dirigeants des sociétés (SA, SARL), sous certaines conditions, en ce qui concerne la période séparant la date d’arrêté des comptes de la date de l’Assemblée générale.

2.      Choix de la date d’arrêté des états financiers

Un certain délai est manifestement nécessaire, après la date de clôture, pour préparer les états financiers, puis les arrêter. Le Règlement fixe à quatre mois ce délai maximal.

Au cours de cette période, l’entreprise :

-          rassemble toutes informations nécessaires à l’arrêté des comptes (inventaire extracomptable, évaluations, recensement des risques etc.) ;

-          prépare et établit les comptes annuels et les états financiers.

Le délai légal de quatre mois est un maximum qu’il est souhaitable de raccourcir sensiblement, d’un point de vue pratique, pour accélérer la publication de l’information auprès des divers tiers.

Toutefois, réduire trop fortement ce temps pourrait nuire à la qualité et l’entrepris risquerait de laisser échapper des informations indispensables à la qualité des états ; en l’occurrence, l’absence d’informations réunies sur la solvabilité des clients ne permettrait pas de calculer convenablement les provisions pour dépréciations.

Il appartient aux dirigeants de choisir une date d’arrêté des comptes aussi rapide que possible, mais raisonnable eu égard aux délais d’obtention des informations d’inventaire.

Pour cette raison le droit comptable prévoit (article 23) que la date d’arrêté des comptes soit mentionnée dans toutes publications des états financiers.

Si certaines informations susceptibles de remettre profondément en cause les états financiers n’étaient connues qu’après l’arrêté des comptes, il appartiendrait aux dirigeants de procéder à un nouvel arrêté des comptes modifiés, dans le délai légal des quatre mois de clôture.

B - RATTACHEMENT A L’EXERCICE DES EVENEMENTS POSTERIEURS

L’application du principe de l’indépendance des exercices, ainsi que de la recherche d’une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat à la date de clôture, conduisent, comme le précise la norme I.A.S. 10, à prendre en considération des informations apportées par des évènements qui se produisent après la date de clôture.

1.      Conditions de prise en compte des évènements.

La situation doit être arrêtée, et le résultat calculé, à la date de clôture de l’exercice. Les «évènements postérieurs» ne peuvent donc jouer un rôle que s’ils sont révélateurs d’éléments existants déjà à la date de clôture mais non encore connus à cette date ;

Ainsi, le cours officiel des changes à la date de clôture n’est connu que dans les semaines qui suivent cette date. Pour comptabiliser, sous la date du 31 décembre, les créances et les dettes en devises, il faut disposer de cette information sur les cours officiels de fin décembre. En revanche, il ne faudrait pas valoriser créances ou dettes à des cours majorés ou minorés sous l’argument que ces cours sont ceux observés dans les semaines précédant l’arrêté.

Comme le précise la norme I.A.S. 10 (engagements et évènements postérieurs à la date du bilan), les évènements postérieurs sont à intégrer aux comptes (dans leurs effets) s’ils procurent des informations permettant :

-          soit de mieux estimer les sommes relatives aux conditions existant à la clôture de l’exercice ;

-          soit de remettre en cause l’hypothèse de continuité de tout ou partie de l’entreprise.

Aussi, le lien de l’événement postérieur avec la situation existant à la clôture doit-il être direct et prépondérant. Les dirigeants et les comptables doivent apprécier l’existence de ce lien à des conditions préexistantes à la clôture. Il s’agit d’une question de fait, difficile souvent à apprécier, et devant faire l’objet d’un examen attentif, tout spécialement si les conséquences en sont importantes.

Si ce lien existe, alors les comptes de l’exercice doivent être ajustés en conséquence.

2.      Conséquences de la prise en compte

En raison de la nécessité du respect du principe de prudence, c’est principalement dans le sens d’une minoration du résultat qu’intervient la prise en compte, notamment par intégration de risques et de pertes probables révélées par les évènements postérieurs.

Cependant, l’effet peut être, plus rarement, celui d’une majoration du résultat, en matière d’estimation. Ainsi, la valeur probable de réalisation de tel actif peut être estimé en hausse par rapport à la vision que l’on pouvait en avoir le 31 décembre et le risque de perte sur tel contrat à terme révisé en baisse, etc.

Ces effets sont à intégrer dans les comptes de l’exercice. Par conséquent, ils donnent lieu à écritures à l’inventaire, à moins qu’ils ne soient pas mesurables. Exemple : projet décidé de restructuration de l’entreprise, auquel cas mention et explications sont à fournir dans l’Etat annexé en cas d’incidence probablement significative.

C - EXEMPLES D’EVENEMENTS POSTERIEURS

Questions de fait difficiles à apprécier quant à l’existence d’un lien direct et prépondérant avec la situation préexistante à la clôture, les évènements postérieurs peuvent être illustrées, de façon purement indicative, par quelques exemples.

1.      Evénements liés à des conditions existant à la clôture

Ils peuvent être connus à partir :

-          d’informations sur la valeur probable de réalisations de stocks dépréciés ;

-          de faits ou d’informations obtenues sur des sociétés (politique, stratégie, rentabilité…) conduisant à une évaluation modifiée des titres correspondants ;

-          de faits ou d’informations sur l’existence ou le montant d’un risque (perte client, litige..) ;

-          de retours de produits vendus livrés avant la clôture ;

-          d’un jugement intervenu ;

-          de hausses intervenues sur certains approvisionnements modifiant le résultat prévisionnel de contrats pluri exercices ;

-          d’une notification de redressement après contrôle fiscal ;

-          d’une parution d’une réglementation nouvelle rendant invendables (ou dépréciant) certains stocks ;

-          de projets de licenciement, de fermetures d’établissements, de restructuration décidée avant la clôture (avec commencement d’exécution, ou préparation, ou information externe avant la clôture, rendant quasi-irréversible le processus), et qui se confirment après la clôture.

Les incidences de ces évènements sont à intégrer dans les comptes (sauf effets non mesurables : à mentionner dans l’Etat annexé).

2.      Evènements non liés à des conditions existant à la date de clôture

Le type même en est l’incendie survenu après la date de clôture. Même si l’usine ou l’établissement est détruit à 100% et non assuré, les états financiers (Bilan, Résultat, TARIFE) n’ont pas à en faire mention.

L’Etat annexé doit le faire si les conséquences en sont graves et remettent en cause la continuité d’exploitation, par exemple s’agissant de l’exemple de l’incendie, il faut observer que la survenance de celui-ci après la clôture a été révélatrice d’un risque existant à la clôture puisque le bien n’était pas assuré.

Une provision pour risques aurait dû être constituée, donc intégrée dans les comptes de l’exercice.

Autres exemples :

-          fluctuations de change : c’est le cours à la date de clôture qui doit être retenu ;

-          fluctuations de cours de matières premières et de produits ;

-          restructurations décidées après clôture ;

-          contrôle fiscal après clôture ;

-          litige dont la cause est postérieure à la clôture, etc.

D - EVENEMENTS POSTERIEURS ET RAPPORT DE GESTION

·        Dans le « rapport de gestion » (société commerciale », obligation est faite aux dirigeants d’exposer les évènements importants survenus entre la date de clôture et la date dudit rapport (date d’arrêté des comptes).

Deux différences existent par rapport à l’aspect comptable exposé ci-dessus :

-          ne sont à mentionner que les évènements importants ;

-          en revanche le « lien direct et prépondérant » n’est pas exigé.

·        En outre, si de tels événements importants surviennent après l’arrêté des comptes jusqu’à la date de l’assemblée générale, il paraît prudent et loyal, pour les dirigeants :

-          de rédiger un complément au rapport de gestion ;

-          de procéder à un nouvel arrêté des comptes et des états financiers et de rédiger un nouveau rapport de gestion s’ils remettent en cause la continuité de l’exploitation.

REEVALUATION DES BILANS

Comme le précise l’article 35 du règlement, et conformément aux commentaires du Cadre conceptuel, le SYSCOA utilise, comme la grande majorité des modèles comptables internationaux, la convention du coût historique.

La combinaison de cette convention et des principes généraux de prudence et de continuité de l’exploitation conduit aux diverses règles d’évaluation définies dans le SYSCOA.

Ainsi, le coût d’entrée des éléments d’actif est un coût historique fixé en francs courants au jour de l’acquisition.

Toutefois, il n’est pas rare que les tendances inflationnistes observées dans les Etats, qu’ils soient industrialisés ou en développement, conduisent à de fortes distorsions entre les valeurs historiques figurant dans les bilans et les valeurs actuelles en monnaie « courante ».En effet, ces francs peuvent perdre régulièrement de leur valeur. De ce fait, la valeur comptable des éléments d’actif s’éloigne d’exercice en exercice de leur valeur réelle ; ceci est particulièrement sensible pour les éléments d’actif à faible taux de rotation, tels que les immobilisations. Afin de respecter la notion d’image fidèle, il conviendrait de procéder à leur réévaluation.

Exemple : Une immobilisation de valeur d’entrée 1 000 unités monétaires en N voit sa valeur portée à 2 000 ou à 3 000 unités monétaires actuelles, dont le pouvoir d’achat est fortement minoré par rapport à celui de l’année N. Dans de telles situations, les pouvoirs publics peuvent autoriser, voire imposer, une réévaluation des bilans des entreprises.

CIRCONSTANCES ET FORMES DES REEVALUATIONS

En vertu de l’article 35 du Règlement qui indique qu’une réévaluation ne peut s’opérer que dans « des conditions fixées par les autorités compétentes et dans le respect des dispositions des articles 62 à 65 », les entreprises de l’UEMOA ne peuvent qu’appliquer la convention du coût historique et les règles qui en découlent dans le SYSCOA.

Toutefois, les Autorités compétentes de l’UEMOA peuvent être conduites à décider de la mise en place de dispositifs de réévaluation. Il peut s’agir de réévaluation libre ou de réévaluation légale.

1.      Réévaluation « libre »

Le qualificatif « libre » ne signifie pas que l’entreprise puisse procéder à la réévaluation en utilisant toute méthode de son choix, mais qu’elle a la possibilité de réévaluer son bilan dans les conditions fixées par les dites autorités et dans le respect des dispositions générales des articles 62 et 65 du règlement.

Dans ce cas, la technique de réévaluation utilise comme base de référence de la valeur réévaluée, la valeur « actuelle » de l’élément. Cette valeur actuelle est déterminée par référence à la valeur de marché ainsi qu’à l’utilité que l’élément présente pour l’entreprise (cf. Chapitre 3 du Cadre Conceptuel).

La réévaluation « libre » signifie donc pour l’entreprise :

§  qu’elle a la liberté de réévaluer ou de conserver les valeurs historiques ;

§  qu’elle utilise un référentiel de valeurs actuelles à déterminer sous sa responsabilité ;

§  qu’elle se conforme aux conditions définies par les autorités compétentes et par les articles 62 et 65 ;

§  qu’elle peut, en général, effectuer la réévaluation à la clôture de l’exercice de son choix.

2.      Réévaluation « légale »

Le qualificatif « légale » signifie que la réévaluation est effectuée :

§  à une date déterminée (clôture de l’exercice donné, en principe) ;

§  selon des modalités techniques précisées, avec, le plus souvent, recours à un ou des indices de réévaluation indiqués par les autorités compétentes ;

§  sous le bénéfice d’avantages fiscaux plus ou moins étendus, pouvant aller jusqu’à la non-imposition totale de l’écart de réévaluation, conjuguée avec la déductibilité totale des nouveaux amortissements réévalués et la non-imposition, en cas de cession de l’élément, de l’écart de réévaluation correspondant.

Selon les cas, la réévaluation légale peut être obligatoire pour toutes les entreprises, ou pour certaines catégories seulement, et optionnelle pour les autres, voire pour toutes dans des cas rares.

En général, la promulgation d’une loi portant réévaluation légale s’accompagne d’une interdiction de réévaluation libre durant une certaine période.

Remarque : la réévaluation libre ou légale énoncée ci-dessus présente un caractère ponctuel, avec une date d’effet donnée. Elle ne doit pas être confondue avec les procédures de réévaluation continue (ou permanente) utilisées dans les pays d’économie « hyper inflationniste » (cf. I.A.S. 29 : la présentation des comptes dans les économies hyper inflationniste). Cette réévaluation permanente constitue une véritable « comptabilité d’inflation ».

MODALITES

1.      Champ de la réévaluation : éléments non monétaires

Les éléments de l’actif et du passif, objets de la réévaluation, sont tous ceux qui, à la date de la réévaluation, ne sont pas exprimés en unités monétaires du moment.

Il convient, de ce point de vue, de distinguer les éléments « monétaires » des « éléments non monétaires ». Par ailleurs, en fonction de considérations économiques et politiques diverses, le législateur comptable peut être amené à rétrécir le champ d’application des réévaluations.

a)      Eléments monétaires et éléments non monétaires

·        Les éléments monétaires de l’actif et du passif sont ceux qui, à la date de la réévaluation, sont exprimés en unités monétaires de cette date. Ils n’ont donc pas été réévalués puisque leur montant traduit la réalité économique et financière de l’instant. C’est le cas des liquidités en francs CFA et des créances et des dettes non indexées libellées en francs CFA.

Les éléments suivants peuvent leur être assimilés :

-          les créances et les dettes indexées dans le cadre d’un contrat, qui font systématiquement l’objet d’un réajustement, en fonction du niveau de l’index ;

-          les créances et les dettes en monnaie étrangère qui font l’objet d’une conversion sur la base des cours de change à l’inventaire.

·        Les éléments non monétaires sont formés de tous les autres actifs et passifs suivants :

-          les immobilisations incorporelles et corporelles ;

-          les immobilisations financières, à l’exception des créances sur tiers en francs CFA qui entrent dans la catégorie précédente des éléments monétaires ;

-          les stocks ;

-          les titres de placement ;

-          les capitaux propres dont la réévaluation est, le plus souvent, calculée indirectement par différence entre les actifs et les passifs réévalués.

Seuls ces éléments non monétaires font l’objet de la réévaluation, puisqu’il s’agit de substituer à leur valeur comptable nette leur valeur réévaluée, supérieure à la précédente.

Toutefois, certains des éléments non monétaires peuvent figurer au bilan, à la date de la réévaluation :

-          soit pour leur « valeur actuelle », dans le cas où le bien a fait l’objet d’une provision pour dépréciation, ou dans le cas fortuit d’égalité entre la valeur comptable nette et la valeur actuelle ;

-          soit pour leur « valeur de marché », dans le cas exceptionnel de comptabilisation de titres ou d’instruments financiers à cette valeur de marché (comptabilisation dite « mark to market »).

Dans ces deux cas particuliers les éléments n’ont pas à être réévalués.

En revanche, tous les autres éléments non monétaires sont à réévaluer, à moins que le législateur comptable ne limite le champ. Ainsi, la quatrième Directive européenne restreint la réévaluation aux seules immobilisations corporelles financières.

b)     Restrictions possibles du champ

A priori, tous les éléments non monétaires peuvent être réévalués conformément au droit commun du SYSCOA.

Cependant, il appartient aux autorités compétentes de préciser les éléments ré évaluables et ceux qui ne le seraient point dans les textes instaurant la réévaluation légale, ou réglementant la « réévaluation libre ».

En particulier, les titres de placement et les stocks pourraient, dans bien des cas, être exclus de la réévaluation en raison, notamment, de leur faible « ancienneté » ou réglementant la « réévaluation libre ».

En particulier, les titres d placement et les stocks pourraient, dans bien  des cas, être exclus de la réévaluation en raison, notamment, de leur faible « ancienneté » dans les bilans.

L’exclusion des immobilisations incorporelles ne semble guère reposer sur des arguments économiques déterminants.

Généralement sont aussi exclus les biens non encore utilisés mais totalement amortis (valeur comptable nulle). Ces biens pourraient cependant réévalués si, à l’occasion de la réévaluation, l’examen approfondi de leurs conditions d’utilisation ou de leur environnement révélait qu’ils ont une valeur actuelle significative avec une durée d’utilisation raisonnablement prévisible. Dans cette hypothèse, la réévaluation est l’occasion d’une révision du plan d’amortissement.

c)      Caractère global de la réévaluation

La réévaluation ayant pour objectif de donner, dans l’unité monétaire actuelle, une « image fidèle » du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’exercice, elle doit être au service d’une information générale objective, et non à celui de stratégies diverses d’entreprises.

Les entreprises n’ont donc pas la possibilité, que la réévaluation soit légale ou libre, de ne réévaluer à leur guise, que certains éléments et non d’autres. La réévaluation doit être opérée sur l’ensemble des éléments actifs et passifs, hormis ceux qu’une disposition légale aurait exclus de son champ.

2.      Valeur réévaluée

La valeur réévaluée de chaque élément est obtenue par application d’une méthode indiciaire fondée sur le pouvoir d’achat général de la monnaie (cas de réévaluation légale) ou par utilisation de la valeur actuelle (cas de réévaluation libre, en l’absence d’indices officiels).

a)      Méthode indiciaire

Le ou les indices définis par les autorités compétentes sont censés traduire l’évolution du pouvoir d’achat général de la monnaie. Si l’indice de l’année P est de 1,80 à la date de la réévaluation (31.12.N), cela signifie que 100 francs CFA de l’année P ont le même pouvoir d’achat général (donc la même « valeur ») que 180 francs CFA à fin N.

Lors d’une réévaluation légale, les autorités publient :

-          soit une seule série d’indices annuels, qui représentent donc l’évolution générale des prix résultant de l’inflation. Elles peuvent aussi publier un seul indice en cas de réévaluation liée aux conséquences d’une inflation « ponctuelle », comme celle résultant de la dévaluation du francs CFA du 12.1.1994 ;

-          soit plusieurs indices annuels, pour tenir compte des différences de variations de prix de grandes catégories de biens. Par exemple, elles peuvent publier :

-          une série d’indices annuels pour les terrains, bâtiments (B.T.P.);

-          une série d’indices annuels pour les titres ;

-          une série d’indices annuels pour les autres biens.

Toutefois, la valeur réévaluée ne peut pas dépasser une certaine limite. L’application de l’indice à la valeur comptable nette ne doit en aucun cas conduire à une valeur réévaluée supérieure à la valeur actuelle du bien. La valeur réévaluée est donc la plus faible des deux valeurs :

-          valeur indiciaire,

-          valeur actuelle.

b)     Méthode des coûts actuels

Lorsque les autorités laissent aux entreprises la possibilité de procéder à une réévaluation libre, ces entreprises ne peuvent déterminer la valeur réévaluée que par le calcul de la valeur actuelle, faute d disposer de séries d’indices de prix publics officiellement.

Cette valeur actuelle, qui est un « coût actuel » doit être déterminée avec toutes les précautions prévues dans les méthodes d’évaluation du SYSCOA (cf. Cadre conceptuel). En particulier, il convient de distinguer les éléments indissociables de l’exploitation des éléments dissociables de celle-ci et susceptibles d’être cédés. Si pour les premiers l’évaluation doit tenir compte de la globalité de l’entreprise et de sa continuité d’exploitation, pour les seconds l’évaluation se fonde sur le prix potentiel net de cession après tous frais et impôts.

Il convient de noter que la méthode indiciaire, apparemment plus simple à pratiquer, n’échappe pas à la détermination des valeurs actuelles puisque ces dernières sont à retenir dans le cas où elles sont inférieures aux valeurs indiciaires.

En définitive, la principale différence entre les deux méthodes réside dans le fait que, dans la méthode indiciaire, la valeur réévaluée est la plus faible des deux valeurs (indiciaire et actuelle) et que dans la méthode des coûts actuels la valeur réévaluée est toujours la valeur actuelle.

3.      Ecart de réévaluation

L’augmentation de la valeur des actifs résultant de la réévaluation constitue l’écart de réévaluation. Cette « ressource », à porter au crédit d’un compte ad hoc, ne représente pas un enrichissement (profit) de l’entreprise, car c’est une augmentation  purement nominale de l’expression monétaire des capitaux propres. Il s’agit d’un ajustement des capitaux propres, à inscrire au passif du bilan dans un compte spécifique des capitaux pores, à inscrire au passif du bilan dans un compte spécifique des capitaux propres (cf. article 62. 3^e alinéa du Règlement).

NATURE ET SORT DE L’ECART DE REEVALUATION

1.      Nature et comptabilisation de l’écart

Les concepts de « capital » et de « maintien du capital » exposés dans le cadre «Cadre conceptuel» du SYSCOA conduisent, en conformité avec les normes de l’I.A.S.C. (I.A.S. 15 «l’information reflétant les effets des variations de prix», et I.A.S. 29 « présentation des comptes dans les économies hyper inflationniste), à considérer que l’écart de réévaluation est un ajustement nominal des capitaux propres et non un résultat.

Cet écart n’est pas comptabilisé ni dans le Résultat, ni dans les « Réserves », dont l’origine est constituée par des bénéfices, mais dans une subdivision du compte 10 – CAPITAL :           106 – ECART DE REEVALUATION.

Toutefois, la doctrine, voire la loi fiscale, considèrent que cet écart est un produit, un résultat imposable comme dans tous les cas où un texte spécifique ne prévoit pas son exonération. De tels textes existent pratiquement toujours en cas de réévaluation légale, et parfois en cas de réévaluation libre.

Ainsi, en l’absence d’exonération spécifique, l’écart de réévaluation est généralement imposable comme dans le cas de la réévaluation libre.

Par ailleurs, même dans le cas de la réévaluation légale, l’exonération est rarement totale et l’écart est le plus souvent soumis à un impôt (ou « taxe ») d’un taux très sensiblement inférieur à celui de l’impôt sur les bénéfices.

Bien qu’elle soit contraire à la conception de la nature de l’écart, cette imposition n’est pas totalement injustifiée. En effet, il peut être considéré qu’une partie de l’écart n’est pas un ajustement des capitaux propres, mais une « plus-value » constatée par l’entreprise sur son endettement. Ce serait notamment le cas si l’essentiel du financement des immobilisations a été fourni par des prêteurs et si le taux de rémunération des emprunts correspondants n’a pas intégré l’inflation concrétisée par la réévaluation.

Si ces conditions sont réunies, une partie de l’écart de réévaluation correspond bien à un enrichissement de l’entreprise, profit réalisé au détriment des prêteurs.

En pratique, l’analyse est difficile à faire car elle suppose celle de la structure du financement (Capitaux propres / Dettes) au cours des années précédant la réévaluation, et celle des taux d’emprunts pour chiffrer l’éventuelle non - intégration complète de l’inflation dans ces taux.

En tout état de causse, le gain d’inflation qui pourrait être calculé est très variable d’une entreprise à une autre, en raison des différences existant entre les divers paramètres.

Il ressort de cette analyse, qu’une certaine fraction de l’écart de réévaluation pourrait représenter un produit. Il est donc fondé de voir taxé (à un taux modeste, de l’ordre de 10 à 25% du taux de l’impôt sur les bénéfices) l’écart de réévaluation.

2.      Sort ultérieur de l’écart de réévaluation

L’écart de réévaluation s’inscrit dans les capitaux propres, avec toutes les conséquences que cela implique, notamment en cas de perte de la moitié du capital des sociétés.

Le compte 106, qui lui est affecté dans le SYSCOA, montre clairement qu’il est plus proche du Capital que de Réserves, avec lesquelles il ne doit pas être confondu. Par conséquent, il figure explicitement dans le bilan dans un poste ad hoc « Ecarts de réévaluation », après les « Primes » et avant les « Réserves » .

Il peut être incorporé, en tout ou partie, au capital social (article 65 du Règlement).

Dans cette logique d’élément de capitaux propres et non de résultat :

a)      Il ne peut être utilisé à compenser des pertes de l’exercice de réévaluation, puisque sa 

nature n’est pas un profit comme le précise l’article 65 du Règlement :

Toutefois, il convient de noter que :

-          cette « compensation » s’effectue pratiquement dans la lecture financière du passif, du bilan,  lorsque est déterminée la « surface nette » de l’entreprise,

-          cette compensation pourrait s’opérer formellement à l’issue d’une double opération de réduction du capital pour apurement des pertes, suivie d’une augmentation de capital par incorporation de l’écart.

Cependant, à la différence d’une compensation directe des pertes, cette double opération dite « coup d’accordéon » n’est pas à la discrétion de l’Assemblée extraordinaire (ou de la majorité qualifiée).

b)      Il ne peut être distribué : sa distribution entraînerait le délit de « distribution de dividendes fictifs ».

ASPECTS TECHNIQUES DE LA REEVALUATION

1.      Date de réévaluation et date d’effet de la réévaluation

a)      Date de réévaluation

C’est la date à laquelle la réévaluation est opérée ; cette date peut, ou non, coïncider avec la fin de l’exercice.

b)     Date d’effet de réévaluation

C’est la date à laquelle sont calculées les valeurs  réévaluées et à partir de laquelle courent les amortissements sur les montants réévalués.

·        La date d’effet de la réévaluation correspond donc à une modification du résultat comptable et, en général, du résultat fiscal dès lors que se trouvent modifiés à partir de cette date :

-          les éventuels résultat de cessions calculés à partir des valeurs réévaluées ;

-          les amortissements, augmentés proportionnellement à l’accroissement de la valeur nominale des immobilisations.

·        En revanche, l’effet d’image de la réévaluation, à partir du bilan, n’intervient évidemment qu’à partir de la date de réévaluation puisque les états financiers antérieurs n’ont pas comporté les montants réévalués.

c)      Conséquences

·        (1) La date d’effet et la date de réévaluation coïncident, dans le cas le plus simple et le plus aisé à mettre en œuvre dans les entreprises. Exemple : cas d’une réévaluation à opérer dans les bilans à fin N, avec effet à fin N :

-          le bilan à fin N comporterait alors des montants réévalués et l’écart de réévaluation ;

-          les amortissements inclus dans le résultat de l’exercice N seraient en coûts historiques non réévalués.

·        (2) Si le décalage est d’un an (effet début N ; réalisation fin N), le résultat de l’exercice N sera calculé sur les bases réévaluées (amortissements en valeur réévaluée).

·        (3) Si le décalage est de deux ou trois ans (exemple : effet début N ; réévaluation fin N+2), alors le résultat de l’exercice N + 2 intégrera :

-          les amortissements réévalués de cet exercice ;

-          le « rattrapage » d’amortissements (écarts amortissements réévalués moins amortissements historiques) des exercices N et N + 1.

Dans ce cas, les autorités de la normalisation comptable pourraient aussi autoriser l’imputation sur les capitaux propres réévalués de ce « rattrapage », au titre d’un changement de réglementation comptable.

En pratique, il est souhaitable que les réévaluations légales relèvent des cas (1) et (2), avec décalage nul, ou d’un an au maximum entre date d’effet et date de comptabilisation de la réévaluation.

d)     Cas particuliers : réévaluation avec date d’effet en cours d’exercice

Exemple : date d’effet 30 juin N ou 31 octobre N, avec exercice coïncidant avec l’année civile comme c’est le cas du SYSCOA.

Il convient dans ce cas d’établir un « arrêté de situation » ou « comptes intermédiaires » à la date d’effet avec un inventaire exhaustif des éléments à réévaluer.

2.      Calcul de la valeur indiciaire réévaluée

La valeur comptable (nette des amortissements) est à multiplier par le coefficient ou l’indice de l’année (correspondant à la catégorie de biens, en cas de pluralité d’indices). Ce produit représente la valeur indiciaire réévaluée. Pour la détermination de la valeur réévaluée, cette valeur est à comparer à la « valeur actuelle ».

A moins que le dispositif légal de réévaluation n’ait prévu un calcul de réévaluation, année par année, des amortissements successifs, la valeur indiciaire réévaluée est égale à la valeur comptable multipliée par k, coefficient ou indice de l’année d’entrée de l’élément (ou de l’année de la réévaluation précédente, le cas échéant).

Dans les comptes, la valeur d’entrée sera elle-même multipliée par le coefficient k. Il en sera de même du cumul des amortissements.

EXEMPLE

Immobilisation brute 1 000, entrée année N.

Cumul des amortissements à la date d’effet de la réévaluation : 400.

Coefficient (indice) de réévaluation : k = 1, 5.

Valeur comptable nette avant réévaluation :             1 000 – 400 = 600

Valeur indiciaire réévaluée :                                                      600 x 1,5 = 900

La valeur indiciaire est comparée à la valeur actuelle.

Si cette valeur de 900 est retenue comme valeur réévaluée et si la valeur

actuelle > 900, il est note en comptabilité :

-          Valeur d’entrée réévaluée :                                       1 000 x 1,5 = 1 500

-          Amortissements réévalués :                                          400 x 1,5 =    600

-          Valeur comptable nette :                                               600 x 1,5 =    900

3.      Cas de limitation à la valeur actuelle

Dans le cas où la valeur actuelle bien est inférieure à la valeur indiciaire, la valeur actuelle est alors retenue. Dans ce cas la valeur d’entrée et le cumul des amortissements sont à multiplier par le coefficient k réduit en fonction du rapport :

Valeur actuelle

(d’où coefficient k’< k)

Valeur comptable

EXEMPLE 

(cf. cas précédent)

La valeur actuelle du bien est de 840.

Elle est inférieure à la valeur indiciaire (900). La valeur actuelle doit être retenue.

Valeur actuelle            840

Rapport                                                      =              = 1,4

Valeur comptable       600

On utilisera donc ce coefficient 1,4 (k’) et non le coefficient k (1,5).

D’où :              Valeur d’entrée réévaluée :                1 000 x 1,4 = 1 400

Amortissements réévalués :                 400 x 1,4 =     560

Valeur comptable réévaluée                                        840

Ecart de réévaluation :                       840 – 600 =     240

4.      Calcul des amortissements après réévaluation

A compter de la date d’effet de la réévaluation, les amortissements sont à calculer sur les montants réévalués, en appliquant le plan d’amortissement initialement retenu.

Les amortissements nouveaux sont donc égaux à ceux qui étaient initialement prévus, multipliés par le coefficient k (ou k’). ce calcul équivaut à celui des amortissements à partir des moments réévalués.

EXEMPLE

L’amortissement est linéaire, calculé sur 10 ans, donc au taux de 10%.

Anciens amortissements : 10% de 1 000 ………….…………..…..100

Nouveaux amortissements annuels :

10% de 1 500……………………………………………………….150

(150 = 100 x k)

Exception : modification du plan d’amortissement. Une telle modification est toujours possible, à toute date, si elle est économiquement justifiée.

Cette hypothèse recouvre deux types de situations possibles :

-          l’allongement ou le raccourcissement de la durée d’utilisation restant à courir, avec établissements d’un nouveau plan d’amortissement sur cette durée restante ;

-          la réévaluation d’un bien totalement amorti et qui, toujours utilisé, a une valeur actuelle positive : un plan d’amortissement doit être défini, comme dans le cas précédent. Dans le cas où le législateur a mis en place une réévaluation légale avec indices annuels portant sur les valeurs d’entrée et sur les amortissements, les biens totalement amortis retrouvent systématiquement une valeur nette positive.

5.      Cas des biens faisant l’objet de provisions pour dépréciation

La provision pour dépréciation a pour objet de ramener la valeur comptable nette de l’élément à la « valeur actuelle » à la date du bilan. En conséquence, l’élément ne saurait être réévalué à cette date.

ETAT ANNEXE

L’état annexé doit indiquer :

-          la nature et la date de la ou (des) réévaluations (s) ;

-          les montants en coûts historiques des éléments réévalués, par postes du bilan ;

-          les amortissements supplémentaires résultant de la réévaluation ;

-          le traitement fiscal de l’écart de réévaluation et des amortissements supplémentaires ;

-          l’année de l’opération de réévaluation, la méthode de réévaluation utilisée, simple référence à la méthode légalement définie, ou présentation de la méthode en cas de réévaluation libre.

INTERESSEMENT DES SALARIES AU RESULTAT DE  L’ENTREPRISE

Le résultat de l’entreprise est destiné à la rémunération des détenteurs de capitaux. Il appartient donc au préalable aux propriétaires. Cependant, depuis quelques décennies, il est apparu la nécessité d’intéresser les salariés au résultat de leurs entreprises afin de stimuler leur motivation et d’accroître la productivité de l’entité et donc son résultat. L’intéressement des salariés est donc considéré comme une opération qui au delà de son coût est en mesure de faire progresser le résultat de l’entreprise (au déla de l’impact de l’intéressement). C’est donc une opération rentable pour les propriétaires.

L’intéressement des salariés peut revêtir plusieurs formes :

-          il peut être prévu par la loi : le code du travail, le code de commerce,…peuvent obliger les entreprises à prélever une proportion de leurs résultats à reverser aux salariés. Le texte prévoit les conditions d’octroi, les modalités de calcul, les moyens de versement…Ce système n’est pas courant dans la sous région. Il est présent en Europe ou en France le dispositif de calcul est fixé par la loi,

-         la convention collective, les accords de branche…peuvent également prévoir des dispositions de participation des salariés au résultat de l’entreprise. Ces dispositions s’imposent aux entreprises,

-         les statuts de l’entreprise peuvent aussi contenir des dispositions d’intéressement des salariés au résultat de l’entreprise. Ces dispositions sont également obligatoires,

-         le contrat de travail des salariés peut enfin contenir la rétribution du salarié basée sur le résultat.

Les sources d’intéressement sont diverses. Il n’y a donc pas d’uniformité en la matière. Le traitement comptable de l’intéressement est lié à sa nature juridique et à ses finalités.

L’intéressement revêt un caractère de charge si sa forme juridique s’apparente à une dépense non liée au résultat.

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
8	521	Participation des salariés Banque	XXXX	XXXX

L’intéressement revêt un caractère de répartition de résultat si sa forme juridique s’apparente à une répartition du résultat.

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
13	521	Bénéfice Banque	XXXX	XXXX

Dans certains cas, la participation peut  être versée dans un compte interne de l’entreprise (plan d’épargne entreprise) et être versée aux salariés sous forme de dotation individuelle lors d’événement spécifique (retraite…) ou de manière systématique.

A la dotation

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
13 ou 8	47	Bénéfice ou charge Compte épargne	XXXX	XXXX

Au paiement

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
47	521	Compte épargne Banque	XXXX	XXXX

Selon les pays, l’intéressement peut être déductible ou non du résultat fiscal. L’intéressement selon les cas, peut également supporter une imputation d’impôt sur les revenus de valeur mobilière (comme les dividendes).

INDEMNITES D’ASSURANCE

L’entreprise souscrit aux polices d’assurance quelque fois pour satisfaire à une exigence légale (assurance automobile) ou contractuelle (assurance de biens financés). Elle y souscrit souvent pour simplement se prémunir contre les risques divers liés à son exploitation.

Les compagnies d’assurance ont un caractère d’établissement financier et disposent d’un cadre normatif contraignant (voir chapitres suivants) qui les imposent de maintenir une solvabilité suffisante pour satisfaire à leurs obligations d’indemnisation des sinistres couverts.

La police d’assurance est un contrat par lequel l’assuré s’engage à verser des primes à l’assureur contre la garantie donnée par cette dernière de supporter les incidences des sinistres indiqués et objets du contrat.

Les assurances peuvent porter sur les biens, les personnes mais également les événements (baisse de chiffre d’affaires, hausse des coûts…). Le marché des assurances n’est malheureusement pas assez développés dans notre sous région et les assurances sont souvent très fragiles. Elles disposent de peu de marge de manœuvre et se révèlent quelque fois incapables d’indemniser les opérateurs. Dans certains cas, elles multiplient les obstacles de procédures pour empêcher cette indemnisation.

Sur le plan comptable, les primes décaissées par les entreprises sont enregistrées en charge de services extérieurs :

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
6	521	Prime Banque	XXXX	XXXX

L’entreprise doit maintenir parmi ses engagements reçus celui de l’assurance à s’acquitter de ses obligations contractuelles.

En cas de survenance de l’événement déclencheur de l’indemnisation, l’assuré entame les démarches administratives nécessaires à l’encaissement des indemnités.

Parallèlement à cela, il continue à assumer sur ses fonds propres, les impacts de cet événement (accident, décès,…) normalement dans des comptes HAO car ces évènements remplissent généralement les conditions de classement dans les charges HAO (non récurrence, significative, non maîtrise de l’entreprise).

Les indemnités éventuelles encaissées sont enregistrées parmi les produits HAO car couvrent l’incidence des événements concernés :

Débit	Crédit	Libellé	Débit	Crédit
51	8	Banque Indemnités d’assurance	XXXX	XXXX

OPERATIONS FAITES EN COMMUN

Sous cette dénomination sont visées les opérations effectuées dans le cadre de communautés d’intérêts, dont la plus courante est celle qui revêt la forme de société en participation.

Cependant, la communauté d’intérêts peut aussi bien lier des entreprises entre elles.

Exemple : cas des sociétés en participation et des pools. Elle peut aussi lier des entreprises à des particuliers, comme c’est souvent le cas des quirats (parts de navire en copropriété) et généralement les placements en produits divers, tels que conteneurs, wagons, diamants, etc.

Les dispositions comptables exposées ci-dessous pour les sociétés en participation sont applicables, sauf dispositions particulières, pour toutes les communautés d’intérêts.

A - CARACTERISTIQUES GENERALES DE LA SOCIETE DE PARTICIPATION

Les sociétés en participation seront communément désignées ci-après par les initiales S.P.

Leurs règles juridiques d’existence et de fonctionnement sont fixées par l’Acte Uniforme OHADA relatif aux sociétés commerciales.

La S.P. se caractérise par les spécifiés suivantes :

-          l’absence d’immatriculation au registre de commerce et du crédit mobilier, ainsi que de personne morale ;

-          l’obligation de reddition de comptes entre les membres de la S.P., qui sont liés par les dispositions applicables aux sociétés en nom collectif, à moins qu’une organisation différente n’ait été prévue au contrat ;

-          la mise en évidence des engagements de solidarité entre les membres de la S.P., sous condition de la régularité, de la sincérité et de la cohérence de traitement des opérations faites en commun.

Mais, dans la mesure où la S.P. conserve un caractère occulte, ce qui n’est pas une obligation légale, l’associé qui contracte avec un tiers n’engage que lui-même. Il en est ainsi lorsque la S.P. ne fait pas appel à un gérant. Dans ce cas, chacun des coparticipants traite en son propre nom, à charge pour lui de rendre compte aux autres membres de la S.P.

En cas de désignation d’un gérant, ce dernier peut être :

-          membre de la S.P., ce qui est le cas le plus fréquent ;

-          extérieur à la S.P. ; il a alors le rôle d’un commissionnaire qui traite en son nom propre (cf. sur ce point les opérations faites pour le compte de tiers).

B - ORGANISATION COMPTABLE DE LA SOCIETE EN PARTICIPATION

L’absence de formalisme dans la création de la S.P. et sa souplesse de fonctionnement permettent aux coparticipants de choisir une organisation comptable adaptée aux opérations qu’ils veulent traiter en commun.

Compte tenu des caractéristiques générales de la S.P. exposées au paragraphe I ci-dessus, le regroupement des opérations faites par l’intermédiaire d’une S.P. peut être effectué sous diverses formes.

1.      Un seul « Gérant »

Les opérations sont regroupées dans la comptabilité des divers coparticipants, seul responsable vis-à-vis des tiers, de la gestion des opérations (gérant). Dans ce cas, les comptes de la société en participation peuvent être tenus :

-          soit dans une comptabilité autonome rattachée à la comptabilité du gérant par le compte de liaison 188 « COMPTE DE LIAISON DES SOCIETES EN PARTICIPATION ». Cette méthode dite « de la comptabilité de société » s’apparente à celle qui concerne les comptabilités d’établissement ;

-          soit à l’intérieur de sa propre comptabilité : en subdivisant les comptes des classes 6 et 7, ou en faisant appel à la comptabilité analytique ou, en ouvrant, par exemple, un compte « Exploitation en société en participation » où seraient récapitulées les charges et produits de la société en participation.

2.      Pluralité de « Gérant »

Dans ce cas, les opérations sont enregistrées dans la comptabilité des divers coparticipants qui contractent apparemment pour leur propre compte.

Le cumul des opérations traitées par chacun d’eux avec la S.P. et l’élimination des opérations réciproques permet de dégager le résultat en S.P. Toutefois, cette méthode présente des inconvénients, tant pour vérifier l’authenticité des opérations effectuées que pour leur contrôle, lorsqu’il s’agit d’une activité complexe ou durable.

C - PRINCIPE DE LA COMPTABILISATION DES OPERATIONS FAITES EN S.P.

Les modalités de comptabilisation doivent s’efforcer de restituer aux opérations faites par l’intermédiaire  d’une société en participation leur double aspect, selon les parties concernées.

1.      Les tiers

Du point de vue des tiers, seule compte l’apparence juridique.

C’est ainsi que les biens (qu’il s’agisse de valeurs immobilisées ou de valeurs d’exploitation), qui sont la propriété de chaque coparticipant, doivent figurer dans son bilan, même s’ils sont réservés à la réalisation de l’objet de la société en participation (cas d’apport en jouissance, notamment).

Le coparticipant est, en effet, le bénéficiaire du droit réel sur le bien, en même temps que son propriétaire apparent.

De même, les biens créés ou acquis dans le cadre de l’activité de la société en participation doivent figurer dans le bilan du coparticipant qui en est le propriétaire (en règle générale le Gérant).

2.      Les coparticipants

De leur point de vue, l’apparence juridique s’efface derrière la réalité du contrat qui les lie.

C’est ainsi que toutes les mises de fond et autres opérations qui interviennent entre les co-participants dans le cadre de l’activité de la S.P. sont enregistrées dans l’intermédiaire du compte 463 « ASSOCIES, OPERATIONS FAITES EN COMMUN » dans chacune des comptabilités  concernées.

Ce sont ces dispositions générales qui sont appliquées dans la comptabilisation des opérations faites en S.P.

D - COMPTABILISATION DES MOYENS MIS EN ŒUVRE PAR LA S.P

Pour traiter les opérations à faire en S.P., les moyens à mettre en œuvre peuvent revêtir diverses formes.

1.      Biens mis à disposition

Des biens appartenant en toute propriété aux coparticipants sont mis seulement à la disposition de la S.P.

A ce stade, il s’agit d’apports en jouissance.

Dans le cas de biens amortissables, leur consommation est prise en compte par la S.P. sous forme de charge de location facturée par l’associé propriétaire, soit pour le montant de l’amortissement correspondant, soit pour tout autre montant prévu par les clauses contractuelles.

2.      Mises de fonds

Des mises de fonds sont destinées à financer les besoins de la S.P.

a)      Dans la comptabilité des coparticipants

Le compte 463 est débité, par le crédit du compte de la trésorerie concerné, des fonds versés à la S.P.

b)     Dans la comptabilité du gérant

·        En cas d’intégration des opérations de la S.P. dans ses comptes, les comptes de trésorerie concernés sont débités par le crédit des comptes 463 ouverts au nom de chacun des autres coparticipants. S’il existe un compte de trésorerie destiné aux seules opérations faites en S.P. (comme c’est souvent le cas dans les S.P. créées pour des opérations importantes et de longue durée), le gérant débite sa mise de fonds en S.P. par le crédit de son compte de trésorerie personnelle.

·        En cas de tenue d’une comptabilité autonome, les opérations transiteront par le compte de liaison 188 « COMPTE DE LIAISON DES S.P. ».

3.      Acquisitions, créations de biens

Ces biens destinés à la S.P. doivent figurer dans le bilan du coparticipant, qui en est le propriétaire apparent.

En règle générale, ce sera celui du gérant de la S.P. Pour que le bilan soit sincère et donne une image fidèle de la situation de l’entreprise du gérant, sa comptabilité devra enregistrer, sous forme de dette, en contrepartie du bien acquis (ou créé) pour la S.P. , le montant des financements consentis par les autres coparticipants.

Par la suite, il s’agit de biens acquis ou créés amortissables, leur amortissement sera constaté chaque année dans la comptabilité de la S.P.

Dans la mesure où ces biens ont été inscrits dans le bilan du gérant, propriétaire apparent, la perte de valeur constatée par amortissement dans la S.P. vient réduire la dette du gérant vis-à-vis des autres coparticipants. Cette perte de valeur diminue, par conséquent, dans la comptabilité de ces derniers, la créance qu’ils avaient vocation à enregistrer au moment de l’acquisition du bien.

Dans ces conditions, l’opération sera comptabilisée sous la forme suivante :

-          le gérant fera figurer au passif de son bilan la part des autres coparticipants (non-gérants). A cet effet, il créditera le compte 181 « DETTES LIEES A DES PARTICPATIONS » par le crédit du compte 463 ;

-          chacun des autres coparticipants (non gérants) constatera dans son propre bilan ses droits dans un compte 2771 « créances rattachées à des participations » par le crédit du compte 463.

La constatation de la consommation des biens immobilisés amortissables par suite des opérations d’exploitation faites en société en participation se traduit, au niveau des comptes 181 et 2771, par une réduction d’un même montant des obligations et des droits respectifs du gérant et des non - gérants :

-          le compte 181 est alors débité, à hauteur des amortissements correspondants inscrits en Exploitation S.P, par le crédit du compte 463 dans la comptabilité du gérant ;

-          le compte 2771 est crédité du même montant par le débit du compte 463 dans la comptabilité des non - gérants.

Remarque : en cas de réévaluation des biens, cette réévaluation est faite dans le bilan du gérant, propriétaire apparent du bien. L’écart de réévaluation sera partagé entre le gérant, pour sa part dans la S.P., et les autres coparticipants dont la créance augmente en fonction de leurs droits dans la propriété effective des biens.

E - COMPTABILISATION DES OPERATIONS FAITES PAR LA S.P. AVEC LES TIERS ET ENTRE LES COPARTICIPANTS

Les opérations faites  en S.P. avec les tiers sont comptabilisées en fonction de l’organisation retenue par les coparticipants conformément aux règles habituelles.

Si les opérations sont réalisées avec les tiers par les coparticipants en leur nom propre, elles sont inscrites dans la comptabilité de chacun d’entre eux dans les conditions habituelles. Il en est de même pour les opérations réalisées  entre les coparticipants eux-mêmes, lorsque ces opérations sont faites en leur nom propre.

Les opérations d’exploitation effectuées entre coparticipants au coût du bien cédé ou du service fourni, dans le cadre de la société en participation, sont portées chez le cédant au crédit du compte de charge intéressé. Toutefois, s’il ne peut être identifié de telles charges en comptabilité analytique, ou s’il s’agit d’un regroupement de plusieurs charges en comptabilité analytique, ou s’il s’agit d’un regroupement de plusieurs charges par nature incombant nécessairement à l’entreprise (frais de personnel, par exemple), une subdivision du compte 781 « TRANSFERTS DE CHARGES D’EXPLOITATION » est utilisée. Exemple : 7816 « Transferts de charges de personnel à des coparticipants S.P. » qui sera crédité par le débit du sous -compte 463 affecté au coparticipant intéressé.

Chez le cessionnaire sont débités les comptes de la classe 6 « Comptes de charges », en fonction de la nature sue revêtent les charges dans sa propre comptabilité.

F - REPARTITION DES OPERATIONS FAITES EN S.P. ENTRE LES COPARTICIPANTS

La répartition des opérations faites en S.P peut s’effectuer, selon les dispositions contractuelles intervenues entre les participants, à trois niveaux différents :

            1 – la  production ;

            2 – l’exploitation ;

            3 – le résultat.

1.      Au niveau de la production

Ce sont les biens produits qui font l’objet de la répartition entre les coparticipants. La part de production est inscrite pour son coût dans la comptabilité de chaque coparticipant qui la négocie pour son propre compte :

-          le gérant crédite le compte 781 « TRANSFERT DE CHARGES D’EXPLOITATION » par le débit du compte 463 ;

-          les coparticipants débitent le compte 638 « AUTRES CHARGES EXTERNES » par le crédit du compte 463.

Chacun des membres de la S.P. est libre de la gestion ultérieure des biens reçus en partage et les stocks restant en fin d’exercice figurent normalement à l’actif de son bilan.

2.      Au niveau de l’exploitation

·        Si chaque participant enregistre dans ses comptes les opérations qu’il traite avec les tiers, sous réserve des régularisations qui peuvent intervenir ultérieurement, le résultat consécutif aux opérations faites en société en participation apparaît par différence entre les produits et les charges comptabilisées.

·        Si le contrat prévoit un (ou des) gérant (s), toutes les charges et tous les produits figurent dans sa propre comptabilité générale. Juridiquement seul connu des tiers, le gérant répartit le résultat entre tous les coparticipants.

3.      Au niveau du résultat

La répartition présuppose que la comptabilité de la société en participation est tenue par un gérant, seul connu des tiers. Cette méthode est dite « du partage final ».

·        Dans la comptabilité du gérant, la quote-part dans les résultats revenant aux coparticipants sera portée, en cas de bénéfice, au débit du compte 652 « QUOTE - PART DE RESULTAT SUR OPERATIONS FAITES EN COMMUN » (transferts de bénéfice aux non - gérants). En cas de perte, elle est portée au crédit du compte 752, de même intitulé (transferts de perte aux non - gérants), par le crédit ou le débit des comptes courants des intéressés (compte 463).

·        Dans la comptabilité des autres coparticipants (non - gérants), la quote-part du résultat leur revenant dans les opérations faites par l’intermédiaire d’une société en participation est inscrite suivant le cas (bénéfice ou perte) au crédit du compte 752 ou au débit du compte 652 par le débit ou le crédit du compte courant du gérant (compte 463).

G - PRESENTATION DES COMPTES ANNUELS DES ENTREPRISES COPARTICIPANTES DANS DES S.P.

Les opérations faites en commun par l’intermédiaire d’une S.P. introduisent dans les états financiers des coparticipants, qu’il s’agisse du gérant ou des autres intervenants, des particularités qui peuvent empêcher une bonne compréhension des structures du bilan et donner une image tronquée du véritable volume d’affaires engagées par les entreprises, parties au contrat.

1.      Bilan

Si la description des droits et obligations relatifs aux bien acquis ou créés par la S.P. dans les comptabilités des coparticipants figure au bilan, il n’en est pas de même concernant les dettes et créances sur les opérations courantes de la S.P., regroupées dans la comptabilité du gérant.

En effet, les tiers intéressés ignorent juridiquement l’existence de la S.P. et ne connaissent que leur interlocuteur direct.

Sur ce point, une information dans l’Etat annexé de chacun des coparticipants peut rendre compte du pourcentage de créances/dettes attachées au fonctionnement des S.P. par rapport au total des créances et dettes inscrites au bilan.

2.      Compte de résultat

Lorsque les comptes de charges et de produits ne sont pas intégrés proportionnellement dans les comptabilités des coparticipants (du fait du choix de la méthode du partage final, par exemple), les notions de chiffre d’affaires et de soldes intermédiaires de gestion ne reflètent pas exactement les opérations de l’exercice, ni chez le gérant, ni chez les autres coparticipants.

L’Etat annexé peut fournir une information supplémentaire :

-          chez le gérant, par des indications sur un compte de résultat retraité jusqu’au résultat d’exploitation ;

-          chez les autres coparticipants, par la mise en évidence d’un montant des « produits des activités courantes » à rapprocher du chiffre d’affaires inscrit dans le compte de résultat, car plus significatif du volume réel d’activité de l’entreprise.

En outre, le modèle de Compte de résultat de l’OHADA doit être complété pour intégrer les quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun, qui ne sont pas prévues dans le modèle général du Compte de résultat, afin d’éviter d’en alourdir la présentation.

Dès lors que l’entreprise réalise de telles opérations, elle est amenée à utiliser un poste supplémentaire de charges et un de produits à la fin du niveau « Exploitation » : (charges) Quote-part de résultat partagé et (produits) Quote-part de résultat partagé.

3.      Etat annexé

Dans l’Etat annexé, le montant de chacun de ces deux postes devra analyser en des composantes :

a)      Entreprises coparticipantes non gérantes

Il s’agit d’une quote-part de perte transférée par le gérant (compte 6525 « Pertes imputées par transfert ») ou d’une quote-part de bénéfice transférée par le gérant (compte 7525 « Bénéfices attribués par transfert »).

b)     Entreprises gérantes

Le poste « Quote-part de résultat sur opérations faites en commun » traduit globalement la part de perte supportée ou de bénéfice réalisé, dans le cadre des opérations faites en S.P., qui doit être transférée dans les comptabilités de leurs véritables destinataires.

-          En produits

Il s’agit de la part des pertes transférée aux coparticipants non - gérants compte 7521 « Quote-part transférée de pertes ».

-          En charges

Il s’agit de la part de bénéfice transférée aux coparticipants non - gérant compte 6521 « Quote-part transférée de bénéfices ».

c)      Si l’entreprise est à la fois gérante dans des S.P. et coparticipante non - gérante dans d’autres S.P

Les deux cas précédents de charges (compte 6525 et 6521) et de produits (compte 7525 et 7521) devront être distingués.

En cas d’opérations faites en S.P., les informations à donner sur les créances et les dettes au bilan, comme sur les éléments du compte d’exploitation, ont déjà été précisées ci-dessus.

Toutefois, il importe que l’entreprise explicite au mieux les postes de quotes-parts sur opérations faites en commun pour éclairer le jugement que les destinataires des états financiers peuvent porter sur les activités de l’entreprise, tout en maintenant la discrétion qu’implique le recours à la structure juridique de la S.P.