2.1. DÉFINITION DE L’AUDIT FINANCIER
L’Audit Financier est un examen conduit par un professionnel en vue d’émettre une opinion motivée sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle d’une société. Généralement, la requête d’audit émane des actionnaires, des banquiers, des organismes financiers internationaux et du comité d’entreprise dans certains pays.
L’Audit a vu le jour en Angleterre, ensuite aux Etats Unis, puis s’est propagé dans le monde avec le phénomène de l’internationalisation des affaires.
2.2. NORMES D’AUDIT GÉNÉRALEMENT ADMISES
2.2.1. Recommandations et normes internationales
La Commission des Communautés Européennes élabore des directives qui doivent faire l’objet de lois nationales afin que leurs dispositions soient applicables en droit français. En ce qui concerne les autres normes internationales émanant surtout de l’international Federation of Accounts (IFAC) et de l’International Accounting Standard Bord (IASB), elles ne sont pas applicables directement en tant que telles dans les différents pays membres de ces organisations. Les organismes professionnels nationaux sont chargés de leur application.
L’acte Uniforme de l’OHADA (920 articles) et le Règlement relatif au Droit Comptable (113 articles) constituent depuis le 01 janvier 1998 les sources de normalisation en vigueur dans les Etats membres de l’UEMOA. Les différentes sources de normalisation au niveau international convergent généralement sur les points suivants :
NORMES GÉNÉRALES
La compétence (art.695 OHADA)
La conscience (art.717 OHADA)
L’indépendance (art.697, 698, 699 et 700 OHADA)
NORMES DE TRAVAIL
Planification de la mission
L’étude et l’évaluation du contrôle interne
La collecte d’éléments probants :
§ Inventaire
§ Confirmation des tiers (art.720 A.U. OHADA)
NORMES DE RAPPORTS (art.715. AU. OHADA)
Portée de l’examen :
§ nom de l’entité
§ Exercice / Période couverte
Normes mises en œuvre et les éventuelles limitations
Réserves et incertitudes
Opinion (art.711 A.U. OHADA)
§ Opinion favorable
§ Opinion défavorable
§ Opinion avec réserve
· Impossibilité d’émettre une opinion
2.2.2. Recommandations et normes nationales
F En France, elles émanent de plusieurs organismes dont les principaux sont :
§ l’Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agréés (OECCA) ;
§ la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) ;
§ le Conseil National de la Comptabilité (CNC) ;
§ la Commission des Opérations de Bourse (COB).
F Au Sénégal, les principales sources de normalisation sont Les lois et règlements :
§ décret 88–1003 fixant les conditions minimales que doit accomplir tout commissaire aux comptes dans l’exercice de sa mission ;
§ la loi du 20 décembre 1999 portant création de l’ordre national des experts-comptables et des comptables agréés.
2.3. PRINCIPES COMPTABLES GÉNÉRALEMENT ADMIS
Le cadre conceptuel et le règlement relatif au Droit Comptable du SYSCOA retiennent les principes de base suivants :
F Permanence des méthodes ;
F Principe de la prudence ;
F Principe de la spécialisation des exercices ;
F Principe du coût historique ;
F Principe de continuité de l’exploitation (going concern)
F Principe de l’importance significative (ou pertinence de l’information)
F Principe de transparence ;
F Principe de correspondance bilan de clôture / bilan d’ouverture ;
F Principe de prééminence de la réalité sur l’apparence (5 applications retenues) :
1) réserve de propriété,
2) crédit bail
3) biens en concession
4) effets remis à l’escompte non échus
5) personnel intérimaire
La révision comptable consiste à exprimer une opinion sur les comptes. Le professionnel, dans le cadre d’une mission légale ou contractuelle, a une obligation de moyens : il doit réaliser son contrôle suivant les diligences recommandées par la profession et en respectant les normes comptables. Afin d’atteindre son objectif, le réviseur devra :
F suivre les différentes phases de révision afin de respecter une méthode rigoureuse lui permettant de réaliser sa mission avec efficacité ;
F organiser les dossiers de révision ;
F rédiger les rapports.
3.1. PLANIFICATION DE LA MISSION
Avant de commencer la mission d’audit proprement dite, le professionnel doit mettre en évidence une ligne de conduite adaptée à la société révisée. Le plan d’approche permet de prendre des options, d’axer les travaux de révision et de déboucher sur un programme permettant au réviseur de choisir les contrôles à affecter et de prévoir leur répartition dans le temps. Le professionnel doit planifier son audit en détaillant son approche en fonction des conclusions tirées du plan d’approche.
3.1.1. Identification des zones de risques
La première phase d’élaboration de notre approche d’audit a pour but de recenser les principales zones de risque sur la base :
F d’une analyse préliminaire de l’environnement économique et financier propre au client comprenant notamment l’appréciation de la qualité des moyens dont s’est dotée la direction pour contrôler le bon fonctionnement des systèmes comptables et des principes comptables retenus ;
F d’une revue des informations comptables et financières fournies par le client recouvrant en particulier :
§ l’examen des chiffres et des fluctuations pour tous les postes des états financiers ;
§ la revue des indicateurs de performance et de leur évolution.
F d’une documentation et d’une évaluation préliminaire des procédures et systèmes d’information en vigueur au sein du service client.
Cette phase permettra de mettre en lumière les différents facteurs pouvant avoir une incidence sur les comptes du client et susceptibles d’influer, à ce titre, nos travaux de contrôle.
3.1.1.1. COMPRÉHENSION DE LA MISSION
3.1.1.1.1 Objectifs
Notre compréhension de l’activité du client est à la base du nombre de nos décisions et de nos travaux d’audit. In fine, notre connaissance de l’entreprise vise deux objectifs :
a) faciliter l’exercice d’un audit efficient et efficace,
b) nous permettre de fonctionner en conseillers avisés.
3.1.1.1.2 Collecter des informations
Les efforts que nous déployons pour comprendre l’activité de l’entreprise doivent s’orienter vers la réalisation des objectifs. Lorsque nous avons collecté suffisamment d’information à cette fin, nous pouvons considérer que les travaux de collectes sont achevés.
Dans le cadre de missions récurrentes, nous avons généralement rassemblé la majeure partie des informations nécessaires au cours des années précédentes, et nos travaux se limitent à une mise à jour de notre compréhension de l’activité et à l’identification des facteurs nouveaux susceptibles d’affecter notre stratégie d’audit.
Les travaux que nous effectuons habituellement pour acquérir une compréhension de l’activité de l’entreprise sont les suivants :
F entretiens avec la direction et certains autres membres du personnel ;
F visite des principaux établissements ;
F revus des rapports internes et externes et autres publications appropriées.
3.1.1.1.3 Compréhension des facteurs internes qui ont une incidence sur l’entreprise
Nous devons identifier les principaux facteurs internes qui ont une incidence sur l’activité de l’entreprise et les états financiers. L’environnement interne d’une entreprise sera fonction de sa taille, de son secteur d’activité, de sa complexité, de la dispersion et de la localisation géographique de ses unités d’exploitation, de sa structure de direction et de ses stratégies commerciales. Habituellement, nous nous intéressons aux éléments suivants :
F structure de l’actionnariat et de la direction ;
F objectifs de l’entreprise ;
F exploitation ;
F financement ;
F personnel ;
F principes et méthodes comptables ;
F considérations d’ordre général.
3.1.1.1.4 Compréhension des facteurs externes qui ont une incidence sur l’entreprise
Nous devons comprendre les principaux facteurs qui ont une incidence sur l’activité client et sur les états financiers. Pour ce faire, la méthode usuelle consiste à collecter des informations sur le secteur d’activité concerné, et sur les divers éléments qui influent sur l’environnement général de l’entreprise.
3.1.1.2 COMPRÉHENSION DES PROCÉDURES COMPTABLES
3.1.1.2.1 Objectifs
La compréhension synthétique des systèmes comptables du client nous permet de situer le contexte dans lequel nous élaborons notre stratégie d’audit. Cette compréhension synthétique nous permet d’identifier les systèmes qui assurent le traitement des types de transactions significatifs, les comptes concernés ainsi que leurs corrélations. Nous déterminons également l’impact des traitements informatiques sur les procédures comptables.
3.1.1.2.2. Description synthétique des procédures comptables
Le point de départ de notre compréhension des procédures comptables est le grand livre. Si nous sommes en mesure d’identifier les principales chaînes comptables (informatisées et manuelles) qui alimentent et qui ont un impact significatif sur le grand livre, alors nous aurons une compréhension synthétique des procédures comptables. Nous recensons donc les principales sources des données qui alimentent le grand livre. Parmi ces chaînes comptables, on trouve également :
F commande, réception et gestion des achats ;
F gestion des comptes fournisseurs et des règlements ;
F gestion des commandes des clients, des livraisons et de la facturation ;
F gestion des comptes clients et des encaissements ;
F comptabilisation des charges ;
F comptabilisation des stocks et comptabilité analytique ;
F comptabilisation des immobilisations corporelles et des amortissements ;
F paie et gestion du personnel ;
Outre les chaînes comptables informatisées, nous identifions les systèmes manuels qui alimentent le grand livre ou en proviennent. Il peut s’agir du traitement des opérations diverses ou de la production d’états financiers à partir du grand livre.
Pour comprendre l’impact des procédures de contrôle sur les comptes, nous déterminons les relations entre les comptes et les systèmes (exemple : les ventes et les comptes clients sont relatifs au système facturation). La relation comptes - systèmes nous permet d’élaborer une stratégie d’audit efficace ; elle est également importante lorsque nous définissons un plan de rotation pour vérifier la fiabilité des systèmes.
Nous identifions ainsi les chaînes comptables ayant un impact significatif sur les procédures comptables et sur la production des états financiers. Par ailleurs, il peut être nécessaire d’appréhender les systèmes non financiers de l’entreprise dans la mesure où cela peut nous permettre de comprendre comment la direction contrôle l’activité. Par exemple, nous pouvons chercher à comprendre le système de contrôle de production, qui peut être fondamental pour la gestion d’une entreprise et interférer à plusieurs niveaux avec les chaînes comptables. Les informations à obtenir pour chacune des chaînes comptables sont généralement les suivantes :
F l’objectif des systèmes,
F l’origine du système (achat d’un progiciel ou développement interne) et la date des dernières modifications significatives,
F les fonctionnalités principales du système et la fréquence de leur utilisation (quotidienne, hebdomadaire, mensuelle). Par exemple, les fonctionnalités importantes d’un système de facturation pourraient être de :
§ préparer chaque jour des factures à partir des informations sur les quantités et les prix, contenues dans les fichiers maîtres ;
§ mettre à jour les comptes clients et produire des rapports hebdomadaires destinés à la direction ;
§ mettre à jour quotidiennement le fichier maître des clients.
F les principaux flux de transactions à travers le système :
§ nature et origine des principales saisies ;
§ principales sorties à l’écran, sous forme de fichier ou sur support papier, ainsi que leurs utilisations (si nous envisageons le recours à des techniques d’audit assistées par ordinateur, nous chercherons peut être à connaître également la durée de rétention des informations sur supports magnétiques) ;
§ principaux fichiers maîtres et tables et leurs modalités de mise à jour.
§ échanges des données et autres relations entre systèmes (utilisation par exemple d’informations relatives aux achats par le système règlements).
F l’approche générale au contrôle du système (utilisation et étendue de procédures de contrôles programmés ou dépendance sur les contrôles utilisateurs) ;
F la fiabilité apparente des systèmes. Nous examinerons :
§ la qualité apparente des traitements, y compris l’histoire de la survenance d’inexactitudes ;
§ si le système est nouveau ou s’il a subi des modifications importantes ;
§ les types de transactions traitées par le système (simples ou complexes) ;
§ la constitution du système au contrôle du mouvement des actifs (paiements électroniques et expéditions automatiques).
Des descriptions détaillées de la circulation des documents et des traitements des transactions ne sont pas nécessaires pour acquérir une compréhension synthétique. Dans le cas d’une chaîne comptable très importante et complexe, il peut être opportun de la diviser en sous-systèmes, en fonction des principales fonctionnalités, et d’examiner chaque sous-système individuellement. Certaines entreprises peuvent disposer d’un grand nombre de systèmes pour le traitement des types de transactions significatifs. Il n’est pratiquement pas possible de décrire l’ensemble de ces systèmes. Par conséquent, en face d’un grand nombre de systèmes, nous identifions généralement ceux qui sont susceptibles de nous intéresser le plus, pour ensuite en acquérir une compréhension synthétique.
Pour évaluer l’importance relative de chaque système pour nos travaux, nous tenons compte, en principe, des points tels que :
F le caractère significatif des transactions traitées et des comptes correspondants ;
F la probabilité d’un risque accru d’inexactitudes. Par exemple, nous pouvons examiner :
§ si le système traite des transactions complexes ou contribue au contrôle des mouvements d’actifs,
§ si les changements significatifs sont intervenus en ce qui concerne le système ou le personnel qui l’exploite,
§ l’histoire des erreurs de traitement liées aux systèmes et particulièrement celles ayant générées des inexactitudes monétaires.
F si le système initialise et réalise lui-même des transactions (par exemple, la préparation de chèques ou de virements automatiques à partir d’un rapprochement automatique des commandes, des réceptions et des factures fournisseurs) ou si sa fonction est réduite à de simples calculs de cumuls ou sommations ;
F l’importance relative du système pour les activités de l’entreprise.
3.1.1.3. EXAMEN ANALYTIQUE PRÉLIMINAIRE
3.1.1.3.1 Objectifs
Lors de la planification d’une mission d’audit, nous procédons à un examen analytique préliminaire pour obtenir une compréhension générale du contenu des états financiers et des changements survenus depuis l’exercice précédent sur le plan de l’exploitation, des principes et méthodes comptables de l’entreprise.
Nous recherchons si les états financiers laissent apparaître des fluctuations inhabituelles, ou si les fluctuations prévues y figurent bien, afin d’identifier les risques accrus d’inexactitudes significatives. L’examen analytique préliminaire nous permet en outre de mieux comprendre l’activité de l’entreprise, de déterminer le seuil de signification préalable et d’identifier les éléments qui remettent en cause la continuité de l’exploitation.
En règle générale, l’examen analytique préliminaire est axé sur les soldes de comptes dans les grandes masses et sur les corrélations entre eux. Il est inutile de procéder à une analyse détaillée des facteurs sous-jacents aux soldes dans les états financiers, dans la mesure où ses procédures ne constituent pas des procédures de validation destinées à nous procurer un niveau de confiance.
3.1.1.3.2 Identifications des soldes de comptes ou des corrélations inhabituelles ou imprévues
Collecte des informations financières
Pour réaliser notre examen analytique préliminaire, nous faisons communiquer l’information financière intérimaire la plus récente. Il est généralement possible d’entreprendre cet examen analytique préliminaire à partir des seules informations contenues dans les états financiers. Dans le cadre d’entreprises plus complexes (par exemple des entreprises possédant des filiales importantes ou plusieurs établissements), nous déciderons peut être de collecter des informations financières relatives à chaque unité d’exploitation significative. Dans certains cas, il peut s’avérer utile d’obtenir des informations trimestrielles, voir mensuelles.
Lorsque les entreprises n’établissent pas des états financiers intérimaires, nous sommes quelque fois amenés à consulter des informations financières intérimaires portant sur des comptes spécifiques (par exemple au niveau du grand livre. Même si de telles informations financières sont limitées, c’est-à-dire si elles portent uniquement sur des transactions qui subissent un traitement répétitif (telles que les ventes ou les charges d’exploitation), nous pouvons malgré tout effectuer cet examen analytique préliminaire, sachant que les conclusions en seront tout aussi limitées.
A moins qu’il ne s’agisse pour l’entreprise de sa première année d’exploitation, nous disposons en général des informations. Elles nous permettent simplement de prendre connaissance des types de soldes et de transactions qui apparaissent dans les états financiers des exercices précédents et / ou dans les budgets de l’exercice en cours, ainsi que les corrélations et tendances y afférentes. Nous devons en tenir compte à la lumière de notre compréhension de l’activité lorsque nous livrons à l’analyse financière pour l’exercice en cours.
Comparaison des informations financières.
Nous comparons les dernières informations financières intérimaires avec celles des exercices antérieurs et / ou les budgets de l’exercice en cours. Notre objectif premier est d’identifier l’existence de risques accrus d’inexactitudes significatives. Pour ce faire nous tenons compte des points suivants :
F les fluctuations inhabituelles ou l’absence de fluctuations dans les soldes ;
F les changements inhabituels ou l’absence de changement dans les principales corrélations financières ;
F les principales corrélations entre les données financières et non financières.
La situation suivante constitue un exemple de solde inhabituel ou imprévu susceptible de révéler des risques accrus :
F Les produits divers ont augmenté de manière significative alors que nous n’avons identifié aucune source de revenus nouvelle ou exceptionnelle, ce qui pourrait remettre en cause la validité ou la bonne comptabilisation des composantes de ce compte.
Les situations suivantes constituent des exemples de corrélations financières inhabituelles ou imprévues, susceptibles de révéler l’existence de risques accrus :
F le solde des comptes clients a augmenté de façon significative, alors que les ventes n’ont pas évolué en conséquence, ce qui peut indiquer l’existence d’erreurs potentielles de validité, de comptabilisation ou d’évaluation pour ce poste ;
F les marges brutes ont augmenté d’une manière imprévue, ce qui peut révéler l’existence d’erreurs potentielles dans les ventes, le coût des ventes et / ou les stocks.
Les situations suivantes constituent des exemples de corrélation entre les donnés financières et non financières qu’il peut nous arriver d’identifier sur la base des informations non financières collectées au cours de la phase de compréhension de l’activité :
F capacité réelle de production par rapport aux ventes et aux changements survenus dans les stocks ;
F limitation matérielle de la capacité de stockage par rapport aux soldes des comptes de stocks.
Si nous identifions des soldes et des corrélations inhabituels ou imprévus que nous ne pouvons justifier, nous considérons, en règle générale, qu’ils indiquent des risques accrus d’inexactitude.
Nous devons identifier les comptes et les erreurs potentielles éventuellement concernés.
3.1.1.3.3 Prise en compte des principes et méthodes comptables et du seuil de signification
Lorsque nous effectuons l’examen analytique préliminaire, nous devons être attentifs à toute indication portant à croire que l’entreprise a adopté ou devrait adopter de nouveaux principes comptables. De tels changements ont généralement été identifiés lors de la phase de compréhension de l’activité du client. Lorsque nous procédons à l’analyse des informations financières intérimaires, nous devons vérifier que le mode d’établissement de ces informations est conforme à nos attentes.
L’information financière que nous utilisons pour réaliser notre examen analytique préliminaire peut également s’avérer utile pour déterminer le seuil de signification préalable. En effet, pour se faire, nous tenons compte de certains critères quantitatifs. Nous pouvons souvent extrapoler les informations financières intérimaires, afin de déterminer le montant annuel de la base que nous utiliserons pour appliquer les critères quantitatifs.
3.1.1.3.4 Continuité de l’exploitation
Lorsque nous planifions l’audit, nous devons peut être nous interroger sur la capacité du client à poursuivre son exploitation sur une période à venir suffisamment longue. Les informations financières intérimaires que nous utilisons pour réaliser notre examen analytique préliminaire indiquent parfois que certaines tendances à l’exploitation ou à la situation financière sont en régression, et /ou le client ne peut honorer certaines dettes venant à échéance. Si nous détectons ce type de tendances, dans une mesure suffisante pour mettre sérieusement en doute la continuité de l’exploitation, nous serons peut-être amenés à obtenir des informations complémentaires qui infirmeront ou confirmeront nos doutes.
3.1.1.4. DÉTERMINATION DU SEUIL DE SIGNIFICATION PRÉALABLE
3.1.1.4.1 Définition du seuil de signification
Le seuil de signification se définit par rapport à la nature d’une exactitude figurant dans l’information financière (y compris une omission) ou ajoutée à d’autres, et compte tenu des circonstances de l’espèce, elle aurait probablement comme conséquence d’influencer le jugement ou la décision d’une personne raisonnable s’appuyant sur cette information.
3.1.1.4.2 Objectif
Pour les besoins de l’audit, la détermination du seuil de signification a une double finalité :
F évaluation du montant d’inexactitudes que nous considérons comme acceptable dans les états financiers ;
F aide à la détermination de l’étendue de l’audit.
L’étendue de nos procédures d’audit doit être suffisante pour nous permettre d’acquérir un degré de certitude raisonnable où nous découvrirons, le cas échéant, les inexactitudes significatives contenues dans les états financiers. Le client ne rectifie pas les inexactitudes que nous avons détectées pendant nos travaux, nous nous référons au seuil de signification préalable pour évaluer l’impact de ces inexactitudes sur notre rapport d’audit.
Nous ne nous attachons pas seulement aux inexactitudes individuellement significatives, nous nous intéressons également au total des inexactitudes et aux montants qui, cumulées, ont un impact significatif sur les états financiers. Le concept de seuil de signification s’applique tant aux inexactitudes monétaires qu’aux obligations d’information dans l’annexe et de conformité aux principes comptables et disposition en vigueur.
3.1.1.4.3 Évaluation du seuil de signification préalable
Le concept de seuil de signification apparaît à de nombreux endroits dans les normes INTOSAI et IFAC, cependant on note que ce concept n’a pas été clairement défini ni analysé. Nous citerons ci-après les définitions de ces normes ainsi que quelques autres.
1 Définition de l’INTOSAI
Le glossaire de l’INTOSAI définit le seuil de signification c’est-à-dire l’importance relative et significative en disant tout d’abord ce qu’il voulait entendre par important. Le point 9 des normes de contrôle de l’INTOSAI stipule que : « En général, on peut considérer comme important tout élément dont la connaissance serait susceptible d’influencer l’utilisateur des états financiers ou de modifier le rapport de contrôle des résultats ».
Le Seuil de Signification ou Seuil d’erreur inacceptable est le montant maximum représentant la marge d’erreur acceptable dans les états financiers.
Par ailleurs, cette définition parle de l’importance des informations probantes sur la décision de l’Auditeur : « Les informations probantes constituent un élément important de la décision de l’Auditeur lorsqu’il choisit les secteurs et les points à contrôler ainsi que la nature, le calendrier et l’étendue des tests et des procédures de contrôle ».
Notons qu’il est entendu par informations probantes des preuves c’est-à-dire des « informations sur lesquelles se fondent les opinions, les conclusions ou les rapports de l’auditeur ou de l’ISC ».
A côté de la définition des normes de l’INTOSAI, on note celle de l’IFAC. Toutefois, les normes ISA de l’IFAC on définit le concept de Seuil de Signification par apport à ce qu’elles entendaient par l’objectif significatif : « On considère que des informations sont significatives pour l’image fidèle si leur omission ou leur inexactitude est susceptible d’influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs des états financiers ». Dès lors le caractère significatif dépendra :
de l’importance de l’élément considéré ou de l’erreur identifiée, des circonstances spécifiques dans lesquelles l’omission ou l’inexactitude est apparue, du destinataire de l’information, de la nature de la mission.Parlant de seuil de signification on note plusieurs allusions toutefois le concept n’a pas été clairement défini et analysé par les normes de l’IFAC.
Hormis les définitions données par les normes d’INTOSAI et les normes ISA d’IFAC, on définit le seuil de signification par rapport à la nature de l’inexactitude figurant dans l’information financière et ou ajoutée à d’autres.
Plusieurs définitions du seuil de signification ont été émises toutefois on note que malgré l’aspect plus clair des définitions et analyses données plusieurs points de similitude :
- le seuil de signification est exprimé en terme de valeur c’est-à-dire d’un montant maximum d’où le terme de seuil,
- il représente une valeur au delà duquel le risque ou les informations seraient significatifs.
Pour conclusion nous pouvons dire que le seuil de signification permet :
o de mieux orienter et planifier la mission,
o d’éviter des travaux inutiles lors des recherches d’élément probant,
o de justifier les décisions concernant l’opinion émise.
Sélection des critères quantitatifs
Pour déterminer le seuil de signification préalable, nous devons faire appel à notre comportement professionnel et ne pas procéder de façon mécanique. Toutefois la littérature de la profession propose plusieurs critères quantitatifs que nous pouvons utiliser dans certaines circonstances. Chacun de ces critères implique l’identification d’une base appropriée, dont il convient d’estimer le montant à la date du bilan ; il s’agit ensuite d’appliquer à cette base un pourcentage approprié pour calculer le seuil de signification préalable. Pour déterminer cette base et ce pourcentage, nous tenons compte d’éléments tels que :
F l’adéquation du montant de la base par rapport aux états financiers dans leur ensemble ;
F la volatilité ou stabilité relative de cette base ;
F l’importance du pourcentage par rapport au type de base choisi et au montant de cette base.
3.1.1.4.4 Remise en cause du seuil de signification préalable et de la précision monétaire au cours de l’audit
Nous remettons en cause le seuil de signification préalable et la précision monétaire lorsque nos travaux d’audit font apparaître certains faits ou circonstances qui nous auraient amené à prendre des décisions différentes pour l’un et l’autre, si nous en avions eu connaissance lors de la détermination initiale du seuil de signification préalable et de la précision monétaire.
Lorsque, après avoir mis en œuvre nos différentes procédures de validation, nous sommes prêts à évaluer les résultats de ces procédures, y compris les inexactitudes détectées, nous apprécions à nouveau le seuil de signification préalable pour déterminer si les inexactitudes non corrigées sont significatives, individuellement ou en cumul.
Il est important pour bien faire le travail qui précède, de comprendre l’environnement du contrôle interne, et les risques liés aux comptes et aux erreurs potentielles.
3.1.1.5. COMPREHENSION DE L’ENVIRONNEMENT DU CONTROLE INTERNE
3.1.1.5.1 Objectif
Nous avons besoin d’une compréhension suffisante de l’environnement du contrôle interne qui se définit par rapport aux conditions dans lesquelles les procédures comptables et les contrôles internes sont conçus, mis en œuvre et fonctionne chez un client. En fonction de notre compréhension, nous cherchons à déterminer si l’environnement du contrôle interne contribue d’une manière générale à la fiabilité des systèmes comptables et à l’efficacité du contrôle interne, puis nous déterminons si des composantes spécifiques augmentent ou diminuent l’efficacité d’une partie ou de l’ensemble des chaînes comptables et des contrôles.
Si, en vertu de notre compréhension de l’environnement du contrôle interne, nous doutons fondamentalement de l’efficacité du système comptable ou des contrôles, nous décidons si dans le cadre de l’audit, nous pouvons tirer une partie de notre confiance de la fiabilité des systèmes comptables, à condition de procéder à la vérification des contrôles internes et de conclure à leur efficacité.
3.1.1.5.2 Composantes de l’environnement du contrôle interne
L’environnement du contrôle interne représente l’impact global de plusieurs facteurs sur l’efficacité générale du contrôle interne. Certains des facteurs que nous prenons en considération lorsque nous évaluons le risque professionnel peuvent influencer le comportement et les actions des dirigeants et administrateurs à l’égard du contrôle interne.
Par conséquent, nous évaluons leur effet sur l’environnement du contrôle interne. Ces facteurs incluent les caractéristiques de la direction, sa philosophie, son style de gestion et son engagement à fournir des informations financières exactes, ainsi que l’environnement et la culture du secteur d’activité de l’entreprise. De plus, nous évaluons l’engagement de la direction quant à la conception et au maintien de systèmes comptables fiables et sa capacité à contrôler l’activité (y compris les méthodes de contrôles propres à la direction générale, de même que les activités du conseil d’administration ou du comité d’audit.
3.1.1.5.3 Compréhension des Caractéristiques de la Direction, de sa Philosophie, de son style de Gestion et de son Engagement à Fournir des Informations Financières Exactes
Les caractéristiques personnelles des individus qui composent la Direction d’une entreprise, leur philosophie et leur style de gestion, exercent une influence significative sur l’environnement du contrôle interne, particulièrement si la direction se trouve sous la houlette d’un ou d’un petit nombre d’individus.
Le ton donné au sommet est la condition préalable à l’exactitude et à l’exhaustivité de l’information financière. L’approche de la direction en matière de prise et de contrôle de risques ainsi que son engagement à fournir une information financière exacte est un bon indicateur du ton donné au sommet.
L’engagement de la direction à fournir une information financière exacte peut influencer les activités des employés au sein de toute l’organisation. Si la direction générale cherche à altérer les résultats réels dans les états financiers (par exemple en gonflant ou en faisant apparaître une croissance des bénéfices en l’absence d’une croissance effective), les subordonnées seront plus susceptibles de fournir des états financiers inexacts afin d’atteindre de tels objectifs.
3.1.1.5.4 Compréhension de l’Environnement et de la Culture du Secteur d’Activité
Dans certaines entreprises, l’environnement externe propre au secteur d’activité et à la réglementation peut inciter la Direction à établir et à maintenir un contrôle interne effectif. Dans d’autres cas, cet environnement peut décourager la direction de la faire.
3.1.1.5.5 Compréhension de l’Engagement des Dirigeants en Matières de Conception et de Maintien de Systèmes Comptables Fiables
Pour comprendre le degré d’engagement des dirigeants dans la conception et le maintien d’un contrôle interne efficace et de systèmes comptables fiables, nous tenons compte des points suivants :
F politiques concernant les pratiques commerciales admissibles ;
F intérêt ou manque d’intérêt de la direction pour les faiblesses dans les systèmes comptables et dans le contrôle interne ;
F politique du personnel en matière d’embauche, de formation, d’évaluation, de promotion et de rémunération des employés ;
F insuffisance du personnel pour le maintien d’un système comptable et d’un contrôle interne efficaces et adéquation du niveau de ressources pour permettre au personnel de faire face aux responsabilités qui lui ont été attribuées.
Un faible niveau d’intérêt des dirigeants concernant les pratiques commerciales admissibles et pour les faiblesses de contrôle interne et de systèmes comptables peut conduire les employés soit à manifester un intérêt tout aussi faible, soit à tirer profit des dysfonctionnements des contrôles. La fiabilité des systèmes comptables et l’efficacité des contrôles peuvent s’en trouver diminuées. La politique adoptée en matière de personnel peut accroître ou freiner la compétence et la stabilité des employés. Un personnel insuffisant ou incompétent pour le traitement des opérations et pour la mise en œuvre des procédures de contrôle peut diminuer la fiabilité des systèmes comptables et l’efficacité des contrôles.
3.1.1.5.6 Compréhension de la Capacité des Dirigeants à Contrôler l’Activité de l’Entreprise
Pour comprendre la capacité des dirigeants à contrôler l’activité de l’entreprise, nous tenons compte des points suivants :
F Structure organisationnelle : c’est la structure d’ensemble mise en place par la direction générale et qui doit constituer un cadre effectif favorable à la planification, à l’orientation et au contrôle de l’activité et des systèmes d’information de l’entreprise, y compris les systèmes comptables.
F Modalités de délégation de l’autorité et des responsabilités : les modalités de délégation de l’autorité et des responsabilités adoptées par la direction affectent la compréhension des obligations de rendre compte des responsabilités définies au sein de l’entreprise. Des règles d’autorité et de responsabilité mal définies réduisent la responsabilisation et peuvent conduire à des failles dans le système de contrôle.
F Supervision et suivi : la capacité des dirigeants à superviser et faire un suivi de l’activité d’une manière efficace à exercer un contrôle sur l’autorité déléguée à d’autres revêt une importance particulière en ce qui concerne le traitement des données et les fonctions comptables. Des faiblesses observées dans la supervision exercées par les dirigeants accroissent le risque d’inexactitudes dans les états financiers. Ce phénomène est particulièrement vrai pour les entreprises importantes ou complexes que pour celles subissant des changements significatifs.
F Contrôles propres à la direction générale : Les contrôles propres à la Direction Générale constituent, avec la supervision, les moyens dont disposent les dirigeants pour faire un suivi de l’efficacité des systèmes comptables et des contrôles. Les contrôles effectifs propres à la Direction Générale comprennent les éléments suivants :
§ service d’audit interne comportant un personnel qualifié doté d’une autorité adéquate et soumis à une obligation de rendre compte clairement défini ;
§ systèmes de planification et des reporting pouvant inclure la planification stratégique, le budget, la prévision, la planification des bénéfices et la comptabilité par centre de responsabilité ;
§ comparaison entre les résultats réels et les prévisions à des niveaux appropriés de responsabilité, avec analyse des écarts et actions correctives en temps voulu ;
§ politiques et mesures envisagées pour le développement et la modification du contrôle interne et des systèmes comptables, y compris les systèmes informatiques.
3.1.1.5.7 Prise en compte des activités du Conseil d’Administration
Le comportement des dirigeants et par conséquent la qualité de l’environnement du contrôle interne peuvent se trouver affectés par les activités du Conseil d’Administration ou du Comité d’Audit. Un Contrôle d’Administration ou un Comité d’Audit efficace a u rôle actif dans le contrôle des pratiques comptables d’une entreprise, ainsi qu’en matière d’information financière.
3.1.1.6. ÉVALUATION DES RISQUES LIES AUX COMPTES ET AUX ERREURS POTENTIELLES
3.1.1.6.1 Principes
Lorsque nous élaborons notre stratégie d’audit, nous devons identifier les comptes qui comportent des risques accrus et requièrent de ce fait une attention particulière. A cette fin, nous tenons compte des points suivants :
F Les risques identifiés lors des précédents travaux chez le client.
F L’impact sur certains comptes du risque professionnel.
F Les risques résultant du manque de fiabilité éventuel des procédures comptables.
F Les risques identifiés dans le cadre des travaux de planification préliminaire.
F Les risques liés à des opérations très particulières (celles qui par exemple ont nécessité de la part des dirigeants une implication plus forte que de coutume où se sont traduites pour eux par un avantage exceptionnel. C’est aussi le cas des transactions dont le caractère licite paraît discutable, ou encore de certaines opérations avec les parties liées, qui sont inhabituelles de part leur nature ou leur ampleur).
Pour identifier les risques accrus, nous devons nous interroger sur la manière dont les inexactitudes pourraient se produire. Il existe six (6) différents types d’inexactitudes que nous désignons par le terme d’erreurs potentielles. Quatre (6) d’entre elles peuvent se produire pendant le traitement et l’enregistrement des transactions qui constituent un solde de compte, les deux autres peuvent se produire lors de la préparation des états financiers. Ces erreurs potentielles sont les suivantes :
Erreurs potentielles relatives aux transactions
1. Exhaustivité : certaines transactions n’ont pas été enregistrées.
2. Validité : certaines transactions enregistrées ne sont pas justifiées.
3. Comptabilisation : la comptabilisation de certaines transactions est inexacte. On a enregistré ces transactions pour un mauvais montant ou dans un mauvais compte. Il se peut aussi que ce type d’inexactitude se produise lors de la centralisation des transactions ou de leur transfert d’un compte à l’autre.
4. Indépendance des exercices : certaines transactions ne sont pas comptabilisées dans les comptes de l’exercice auquel elles se rapportent.
Ces erreurs risquent de générer des soldes de comptes incomplets (certains éléments de l’actif ou du passif n’ont pas été enregistrés), invalides (comptabilisation d’actifs qui n’existent pas ou n’appartiennent pas à la société ; enregistrement de certains passifs inexistants) ou inexacts (les montants comptabilisés pour certains actifs ou passifs sont erronés).
Erreurs potentielles relatives aux états financiers
5. Evaluation : certains éléments de l’actif correctement évalués
6. Présentation : les soldes de comptes peuvent induire en erreur, ou encore une présentation fidèle, conforme aux normes professionnelles.
3.1.1.6.2. Objectif
Le processus d’évaluation des risques est essentiel dans la mission d’audit. Ce processus est basé sur les travaux préalables à l’acceptation de la planification préliminaire pour identifier les risques accrus particuliers. Nous élaborons ensuite une stratégie d’audit.
Les études menées relatives à l’incidence des inexactitudes pour reconnaître les facteurs qui augmentent le risque d’inexactitude de ces facteurs pour effectuer une recherche structurée de ces études ont par exemple, révélé les points suivants :
F les inexactitudes antérieures ont une forte incidence sur les états financiers ; on trouve cette continuité dans l’inexactitude des transactions chez de nombreux clients ;
F l’incidence des inexactitudes est plus importante si le contrôle comptable n’est pas fiable ou lorsque l’environnement interne est d’efficient.
3.1.2. le Lancement des travaux
F les grandes lignes des programmes de travail pour chaque cycle d’exploitation étudié, après avoir décrit pour chacun d’entre eux les risques potentiels ou les risques inhérents à l’activité ;
F le seuil de signification retenu qui présente la limite à partir de laquelle les erreurs commises sont de nature à mettre en cause la régularité et la sincérité des états financiers ;
F les travaux demandés aux auditeurs spécialisés, en audit informatique, audit fiscal, etc. ;
F la planification des travaux effectués avec la participation des auditeurs internes ;
F la planification des membres de l’équipe et l’établissement du budget : temps et coût.
L’audit financier doit être, conformément aux normes d’audit généralement admises et aux normes d’audit dans le secteur public, publié par le Contrôleur Général des Etats Unis, et, en conséquence autant de tests des documents comptables que la situation l’exige.
Les objectifs spécifiques sont :
F d’exprimer une opinion qui consiste à dire si l’état de trésorerie des projets et programmes financés par AID présente de manière sincère et régulière, compte tenu de toute matérialité, les fonds perçus par le projet et les dépenses engagées pour l’exercice clos, conformément aux principes comptables généralement admis ou à un autre système comptable adéquat, y compris la comptabilité de décaissement et toute modification de ce système ;
F d’évaluer et obtenir un niveau de compréhension suffisant du système de contrôle interne de l’organisation, évaluer les risques liés au contrôle interne et identifier les faits à signaler, notamment les faiblesses matérielles du système de contrôle interne ;
F d’effectuer des tests pour déterminer si l’organisation s’est conformée, compte tenu de toute matérialité, aux dispositions des accords ainsi qu’aux lois et règlements, et exprimer une opinion négative sur les éléments non testés. Tous les cas importants de non-conformité et tous les cas ou indices de l’existence d’actes illégaux doivent être identifiés ;
F de déterminer si l’organisation a entrepris des actions correctives appropriées concernant les recommandations formulées dans des rapports d’audit antérieurs ;
F d’effectuer un audit du ou des taux de calcul des coûts indirects à l’AID en utilisant des taux provisoires, du fait que l’AID n’avait pas encore négocié les taux définitifs avec l’organisation.
3.2. ANALYSE ET ÉVALUATION DU CONTRÔLE INTERNE
Le système de contrôle interne est né du besoin des dirigeants de protéger leur patrimoine et leurs ressources. L’étude du contrôle interne constitue le premier travail sur les systèmes comptables. Elle établit des bases indispensables au bon fonctionnement et cet examen périodique est devenu un élément essentiel du comptable ou du commissaire aux comptes.
3.2.1. DéfinitionS du contrôle interne
Rappels
Ordre Français des Experts Comptables agréés
La définition proposée en 1977 par l’Ordre Français des Experts Comptables agréés est la suivante : « Le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but d’assurer la protection et la sauvegarde du patrimoine, la qualité des instructions de la direction, l’application des instructions de la direction et l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et procédures de chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci ».
Les entreprises ayant une organisation qui le justifie doivent posséder un manuel des procédures à jour. Ce manuel doit définir les fonctions, les responsabilités des membres du personnel et préciser les contrôles effectués par les différents responsables. Le manuel peut avoir une approche narrative (description des procédures) ou une approche graphique (diagramme des circuits des documents, appelés encore flow-charts).
Tradewaye commission/Usa
Le contrôle interne est un processus mis en œuvre par la direction générale, la hiérarchie, le personnel d’une entreprise, et destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation d’objectifs entrant dans les catégories suivantes :
F Réalisation et optimisation des opérations ;
F Fiabilités des informations financières ;
F Conformité aux lois et réglementations en vigueur
La première catégorie concerne les objectifs de base de l’entreprise y compris ceux relatifs aux performances, à la rentabilité et à la protection des ressources La seconde couvre la préparation d’états financiers fiables, telles que les publications des résultats intermédiaires. La troisième se rapporte à la conformité aux lois et aux règlements auxquels l’entreprise est soumise. Ces trois catégories d’objectifs sont distinctes mais elles se regroupent ; elles répondent à des besoins différents et permettent la mise en place de contrôles répondant à chacun des ces besoins.
3.2.2. évaluation du contrôle interne
Quel que soit l’environnement en cause (manuel ou informatique), la fiabilité et la sécurité des flux résultent de certaines composantes du contrôle interne : des contrôles suffisants en matière d’exhaustivité, d’exactitude et de validité des opérations traitées manuellement ou soumise aux traitements informatiques.
Ces contrôles sont effectués dans le cadre de procédures administratives suivies par la société. Notre approche consiste donc à intervenir en quatre étapes. L’approche utilisée pour évaluer le contrôle interne est généralement la suivante :
3.2.2.1. COMPRÉHENSION DES PROCÉDURES
F Etape 1 - Appréciation de l’intégrité des flux eux-mêmes : Notre démarche, pour cette étape consiste à comprendre les systèmes opératoires. Nous affinons notre connaissance de l’ensemble des flux financiers considérés ainsi que des traitements manuels et informatiques correspondants, en établissant l’existence et la qualité de la documentation de synthèse ; dans ce cadre, nous sommes parfois amenés à élaborer des diagrammes de flux.
F Etape 2 - Evaluation des procédures appliquées : L’objectif global de cette étape est d’évaluer la qualité des principes et des méthodes d’organisation adoptées au sein du client, la bonne fin des traitements, l’intégralité et l’intégrité des informations. A cette fin, nous nous attachons à apprécier la matière et la qualité des procédures relatives aux principaux domaines que sont la Gestion des fichiers employeurs / salariés et allocataires ; l’immatriculation des salariés / employeurs ; l’Appel de cotisations ; la Gestion des comptes des cotisations ; les Procédures de décaissements / encaissements ; la Gestion des immobilisations ; les Procédures d’arrêté des comptes, etc. Ces domaines sont traités à l’intérieur d’un cycle.
3.2.2.2. ÉVALUATION PRÉLIMINAIRE DU CONTRÔLE INTERNE
Objectif : les procédures sont-elles bonnes ?
C'est la phase capitale de l'analyse des procédures. Nous utilisons La méthode des "points de contrôle" pour la réaliser
Elle consiste à :
- recenser les objectifs prioritaires du contrôle interne relatifs à la procédure étudiée ;
- décrire les différents moyens dont dispose l'entreprise pour atteindre ces objectifs ;
- apprécier la manière dont les objecti
-
- fs sont atteints.
Cette méthode utilise la notion de "point de contrôle" appelé également "point clé" ; il s'agit de véritables verrous du système aptes à donner ou non une garantie concernant un aspect du contrôle interne. L'analyse de chaque point de contrôle se trouve à la base de l'opinion portée par l'auditeur sur les procédures.
Les objectifs et les moyens correspondants étant maintenant déterminés, cette évaluation peut se réaliser. L'appréciation de l'auditeur porte sur chaque objectif et elle est fonction de la qualité des moyens que l'entreprise met en œuvre pour atteindre chacun d'eux. Les points de contrôle peuvent être classés en quatre catégories.
Les points "Très Forts" : ils se rencontrent dans les cas où l'entreprise possède plusieurs moyens pour atteindre les objectifs fixés.
Les "Point Forts" : dans ces situations, l'entreprise ne possède qu'un seul moyen pour parvenir aux objectifs retenus.
Les points "Faibles" : ils correspondent en réalité à un objectif non atteint mais dont l'obtention demeure néanmoins possible.
Les points "Très Faibles" : ils concernent des défaillances importantes des procédures en vigueur. Les contrôles s'avèrent notamment impossibles à réaliser lorsque les documents n'existent pas ou sont systématiquement détruits.
3.2.2.3. ÉVALUATION DE FONCTIONNEMENT DES PROCÉDURES
Objectif : les procédures sont-elles appliquées ?
Le programme de travail appelé également programme de contrôle fait suite à l'évaluation préliminaire.
Il définit les contrôles à effectuer.
Ceux-ci consistent :
- à vérifier l'application des points forts théoriques (contrôles de permanence) ;
- à matérialiser les points faibles (contrôles révélateurs).
Les résultats de ces contrôles permettent à l'auditeur de procéder à l'évaluation définitive des procédures.
Les différentes méthodes possibles sont :
· Les programmes standards
Ces programmes prévoient des contrôles généraux. Cependant, certains de ces contrôles ne sont pas adaptés à chaque entreprise particulière. A l'inverse, les contrôles spécifiques ne sont pas prévus.
· Les programmes rédigés en termes moyens
Ces programmes tiennent compte des moyens propres à chaque entreprise et facilitent l'exécution des contrôles. Par contre, les vérifications effectuées perdent parfois de vue les objectifs auxquels elles devraient se rapporter.
· Le programme par "points de contrôle"
Caractéristiques
Il indique pour chaque objectif dans les différentes colonnes :
o la référence à la feuille des "points de contrôle" ;
o les contrôles à effectuer ;
o le suivi des temps ;
o la référence aux papiers de travail.
Commentaires
Les deux notions d'objectifs et de moyens sont complémentaires et doivent toujours être présentes à l'esprit de l'auditeur qui établit le programme de révision.
Chacune d'entre elles confère au programme par " points de contrôle" des avantages particuliers :
· le fait de se référer aux objectifs prioritaires évite à l'auditeur d'accomplir certains travaux sans grande utilité et facilite ultérieurement sa conclusion ;
· le fait établi en fonction des moyens propres à l'entreprise considérée permet des vérifications adaptées à celle-ci.
3.2.2.4. ÉVALUATION DÉFINITIVE DU CONTRÔLE INTERNE
Principaux problèmes comptables identifiés : Ces problèmes ont été identifiés lors de la revue préliminaire ; ils sont susceptibles d’avoir un impact sur les travaux et sur notre approche de l’audit financier. Ce sont essentiellement l’organisation et le système comptable, l’application des normes comptables et la maîtrise des comptes de la comptabilité.
Cette évaluation définitive du contrôle interne, s’appui beaucoup sur l’évaluation définitive des procédures et l’analyse des éventuelles faiblesses qui peuvent en découler.
Évaluation définitive des procédures
Elle fait suite à ces différents contrôles.
La feuille des "points de contrôle" est alors complétée. Pour chaque objectif, l'auditeur mentionne :
· les contrôles du fonctionnement (contrôles de permanence et contrôle révélateurs) ;
· l'évaluation définitive.
L'auditeur est ainsi amené à distinguer :
· les forces du système qui sont à la fois théoriques et pratiques ;
· les faiblesses imputables soit à un défaut de conception du système soit à une mauvaise application de ce dernier.
Analyse des faiblesses
Elle concerne deux types d'anomalies :
· les faiblesses de conception décelées lors de l'évaluation préliminaire ;
· les faiblesses d'application résultant du non-respect des procédures mises en place par l'entreprise.
Ces anomalies peuvent engendrer des erreurs qu'il convient d'analyser en profondeur en fonction :
· de leur cause (erreur intentionnelle, de principe, accidentelle) ;
· de leur forme (erreur arithmétique, d'imputation, de transcription, par omission, résultant d'opérations fictives ou d'un double enregistrement) ;
· de leur conséquence (erreur sans conséquence monétaire, de présentation de comptes, pouvant altérer les états financiers, pouvant provoquer une perte de substance).
L'analyse de ces erreurs, qui sont du domaine statistique, permet à l'auditeur de faire une appréciation "qualitative" des risques et de suggérer des actions correctives.
Elle ne permet pas de conclure sur leur incidence monétaire. Cependant l'auditeur doit en tenir compte pour l'établissement de son programme de contrôle des comptes.
3.2.2.5. RECOMMANDATIONS PRATIQUE SUR LE CONTRÔLE INTERNE
Elaboration des recommandations pratiques : L’objectif global de cette phase consiste à formuler des recommandations qui soient directement applicables à l’entité de gestion du client. Ceci pourrait facilement être envisagé à la lumière de la connaissance des spécificités de la gestion et des faiblesses recensées au cours de la phase précédente.
A cette fin, nous établirons une liste des propositions et discuterons de leur facilité d’application avec le client. Les faiblesses ainsi que les recommandations pratiques retenues ou suggérées figureront dans notre rapport remis à la fin de la mission.
3.3. STRATÉGIE DE RÉVISION ET AUDIT DES ETATS FINANCIERS
Les travaux de révision : Ces travaux, portant sur les soldes et les sommes de clôture, ont pour objet de rassembler un certain nombre d’éléments d’appréciation en vue d’exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité du bilan et du compte de résultat d’une entreprise déterminée et bien entendu sur leur image fidèle.
Durant sa mission, l’auditeur doit obtenir des preuves pour s’assurer de l’image fidèle des états financiers. Il dispose à cette fin de plusieurs techniques comme par exemple :
F la revue analytique : la compagnie nationale des commissaires aux comptes donne la définition suivante : « l’examen analytique est un ensemble de procédures de révision consistant à faire des comparaisons entre les données antérieures, postérieures et prévisionnelles de l’entreprise ou des données similaires, et établir des relations entre elles, analyser les fluctuations et les tendances, étudier et analyser les éléments inhabituels résultant de ces comparaisons » ;
F les tests sur la correcte circulation des documents ;
F l’assistance aux inventaires physique des stocks, des immobilisations, etc. pour vérifier l’existence matérielle des éléments concernés ;
F la demande de confirmation directe des soldes ou des transactions auprès des tiers (clients, banques, fournisseurs, hypothèques.) sélectionnées par sondage.
F la vérification des calculs de provision ou des valorisations des stocks par exemple ;
F les vérifications arithmétiques.
3.3.1. Détermination de la stratégie de révision
La documentation et l’évaluation des procédures et systèmes de la société auxquelles nous aurons procédé lors de la phase 2 permettront de dégager les forces et faiblesses du contrôle interne du client et par la suite d’élaborer une stratégie de révision.
F Elle est propre à chaque opération traitée par la société et pour laquelle le flux comptable sera rattaché à cycle spécifique :
§ Achats / fournisseurs,
§ Revenus / clients,
§ Trésorerie,
§ Immobilisations,
§ Paie, personnel,
§ etc.
F Elle est adaptée et il faut la déterminer, au regard de chacun des objectifs d’audit, sachant que notre méthodologie en dénombre 7 :
§ Intégralité,
§ Exactitude,
§ Existence,
§ Séparation des exercices,
§ Valorisation (évaluation),
§ Droits et obligations,
§ Présentation et information.
F Il fat le faire en optant pour l’un des deux chemins de révision possibles :
1. se reposer sur les procédures de contrôle interne jugées satisfaisantes après avoir testé leur fonctionnement effectif et réduire l’étendue des travaux de contrôle des comptes ;
2. ne pas se fier au contrôle interne et réviser de façon approfondie les états financiers.
La notion de stratégie de révision telle qu’entendue par notre méthodologie interne se caractérise par sa souplesse et son dynamisme :
F souplesse, car le risque d’audit est apprécié et la démarche corrélative déterminée pour chaque compte ou classe de transaction au regard de chaque objectif d’audit ;
F dynamisme, car la stratégie est révisée et mise à jour au fur et à mesure des travaux et en fonction de leurs résultats.
REVUE DES ETATS FINANCIERS
F Examen analytique : L’examen analytique, qui est réalisé à la fin ou au cours de la dernière phase, nous permet de formuler une conclusion générale sur les états financiers dans leur ensemble. Cet examen analytique n’ayant pas pour objectif la validation des comptes spécifiques ou des erreurs potentielles, nous ne devons utiliser le même niveau de détail que lorsque nous effectuons un examen analytique de validation.
L’objet de l’examen analytique est de mettre en évidence et d’expliquer les fluctuations significatives des postes importants par rapport à l’exercice précédent et de nous assurer que les informations qui y sont contenues sont cohérentes avec notre connaissance de l’entreprise et nos procédures appliquées et qu’elles varieront selon la nature de l’activité, la complexité des opérations réalisées ainsi que le niveau des états financiers. Bien que les procédures à mettre en oeuvre le soient pour une compréhension globale des états financiers, il peut souvent décomposer certains montants afin d’en produire une meilleure.
L’information utilisée comprend par exemple les données précédentes, les budgets et les prévisions, les rapports existants, les rubriques des états financiers, les éléments disponibles sur les relations existant entre les différentes rubriques, les éléments disponibles sur le secteur d’activité et les relations entre les informations financières et non financières. Il peut s’avérer des ratios et des moyennes à partir des montants contenus dans les documents, comparer à ceux des exercices précédents ainsi qu’aux ratios d’activité. En règle générale, nous pouvons utiliser les informations au cours de la mission d’audit. Néanmoins, dans certains cas, nous pouvons être amenés à collecter des éléments supplémentaires à notre rapport. Cela peut être le cas, par exemple, lorsque les variations ne sont pas cohérentes avec les données reçues.
Nous pouvons ensuite envisager dans quelle mesure les informations de l’examen analytique des états financiers peuvent nous servir de conseils pertinents, spécialement pour les sociétés de petite taille qui ne font pas d’analyses financières sophistiquées, par exemple, le fait de ne pas avoir noté des changements révélateurs des ratios de liquidité, la rotation clients ou stocks. Nous pouvons valoriser de façon à contrôler leur activité.
F Principes et méthodes comptables et information en annexe : Nous devons nous assurer que la présentation des états financiers est conforme aux normes professionnelles, ainsi qu’à la législation et les lois en vigueur. Nous devons généralement porter noter attention sur :
§ les transactions ou éléments significatifs nécessitant une révision ;
§ le bien-fondé des principes et méthodes comptables relevant des états financiers et la permanence des méthodes ;
§ le respect des principes comptables applicables au contenu de l’annexe.
F Autres informations figurant dans un document contenant des états financiers audités : Très souvent, les états financiers audités sont intégrés dans le document fourni à l’organisme de contrôle ou diffusé dans le public (plaquette annuelle). Lorsque c’est le cas, nous devons prendre en compte d’autres informations qui figurent dans le document. S’il y a une relation significative entre les états financiers et les autres informations, il faudra déterminer dans quelle mesure il est nécessaire de corriger soit les états financiers soit les autres informations. Il conviendra de se référer aux règlements locaux en la matière.
F Etats financiers déposés dans d’autres pays : Lorsque le client à l’intention d’inclure ses états financiers et notre rapport dans un document déposé auprès d’un registre public dans un autre pays, ou souhaite utiliser un tel document pour émettre des valeurs mobilières dans un autre pays, nous devons consulter le cabinet membre dans le pays concerné afin de déterminer si un membre de ce bureau doit préalablement revoir ce document et s’assurer qu’il est conforme à la législation et aux normes professionnelles locales.
EXAMEN ANALYTIQUE DE VALIDATION
La mise en œuvre de l’examen analytique de validation nous permet d’acquérir un certain niveau de confiance à l’égard des erreurs potentielles. A cette fin, nous orientons l’examen analytique de validation vers certains comptes, et nous accordons une attention toute particulière aux facteurs sous-jacents qui affectent ces comptes. Par ailleurs, si nos travaux révèlent la possibilité d’inexactitudes, nous examinons les éléments probants dont nous disposons.
F Identification du montant et des erreurs potentielles à vérifier : Avant de concevoir et de mettre en œuvre un examen analytique de validation, nous devons tout d’abord identifier le montant à vérifier, qui peut être un solde de compte, un type de transaction ou une sous rubrique de l’un ou de l’autre. Il est en général possible d’utiliser l’examen analytique de validation pour vérifier simultanément les sur et les sous évaluations. Nous pourrions par exemple définir le solde d’un compte de charges sociales comme devant être soumis à cette vérification. Si, dans notre stratégie globale, la mise en œuvre des procédures de validation prévoyait le recours à la matrice directionnelle DRT, nous nous attacherions en premier lieu aux erreurs potentielles liées à la validité, à la sur-comptabilisation et à la coupure (cutt-off) tardive, pour les charges sociales (c’est-à-dire les erreurs potentielles qui engendreraient une surévaluation de ce compte). Nous pourrons tout aussi bien effectuer cet examen analytique dont le but est de vérifier les erreurs potentielles relatives à l’exhaustivité, à la sous comptabilisation et à la coupure (cutt-off) prématurée. Si nous devions acquérir le même niveau de confiance pour chacune de ces erreurs potentielles, il serait possible de toutes les traiter en une seule et unique application.
F Niveau de décomposition : La taille du montant à vérifier peut, entre autres, représenter un obstacle à l’acquisition d’un niveau de confiance approprié par l’examen analytique de validation. En règle générale, plus le montant à vérifier est élevé, plus il est difficile de faire une extrapolation suffisamment précise qui nous indiquera, avec un niveau de confiance suffisant, que ce montant ne renferme pas d’inexactitudes significatives. Par exemple, pour la majorité des entreprises, le solde des produits annuels est considérable par rapport au seuil de signification préalable et il ne sera peut être pas possible d’en effectuer une extrapolation suffisamment précise. Par conséquent, nous décomposons habituellement les montants annuels en montants plus petits, pour lesquels nous pouvons effectuer des extrapolations plus précises.
Il existe plusieurs méthodes de décomposition des montants annuels. Nous pouvons, par exemple, les rapporter à une base trimestrielle, mensuelle, voire hebdomadaire. Nous pouvons également les fractionner.
F Le rapport de révision : Dans le cadre de la mission contractuelle, le rapport de révision constitue l’aboutissement de la mission du réviseur. Il rend compte de l’exécution de ses travaux et émet son opinion sur les états financiers. Le contenu du rapport doit être défini avant le début de la mission, car le client peut demander certaines informations supplémentaires. L’opinion du réviseur peut être de revoir les budgets du client, et discuter avec les membres du personnel chargés de leur établissement, afin d’identifier efficacement les données ayant un lien plausible avec les montants considérés.
Nous devons déterminer le réalisme des budgets établis par la direction par rapport aux résultats opérationnels ou s'ils constituent plutôt des objectifs ambitieux et irréalistes (par exemple, les budgets servant d’instrument de motivation ou de normes pour la fixation des primes). Dans ce dernier cas, les facteurs pris en compte lors de l’établissement du budget risquent de s’avérer inutiles pour l’établissement d’extrapolations raisonnables. Nous pouvons conclure que le client a correctement appréhendé les données ayant un lien plausible avec les montants considérés, dans l’établissement des budgets. Nous pouvons alors souhaiter utiliser ces données pour établir des extrapolations indépendantes. Dans certaines circonstances, nous pouvons conclure que les montants budgétés constituent eux-mêmes des extrapolations appropriées. Dans ces cas nous nous assurons que les données utilisées pour établir les budgets remplissent bien les mêmes critères de fiabilité que ceux que nous prenons en compte pour établir nos propres extrapolations, suivant les modalités décrites aux paragraphes ci-dessous.
Les données ayant un lien plausible avec les montants considérés comprennent habituellement les informations relatives aux facteurs sous-jacents à l’activité de l’entreprise ayant un impact sur les montants comptabilisés dans les états financiers. Pour les employés rémunérés sur une base horaire, le nombre d’heures travaillées est aussi un facteur important, au même titre que le montant des ventes et le pourcentage de commission pour les représentants travaillant à la commission.
Les données ayant un lien plausible peuvent également se rapporter à des montants comptabilisés soit lors d’exercices antérieurs, soit pendant l’exercice en cours. Par exemple, le coût des ventes est selon toute logique lié aux montants des ventes si parallèlement à l’évolution historique de la marge brute, on tient compte des facteurs qui risquent d’avoir entraîné une évolution. En effet, l’un des principes sous-jacents à l’examen analytique est celui de l’absence de critères de fiabilité autres que ceux que nous prenons en compte pour établir nos propres extrapolations, suivant les modalités décrites aux paragraphes ci-dessous.
L’un des principes sous-jacents à l’examen analytique est qu’en l’absence de changement connu, il est raisonnable de supposer que les liens dynamiques entre les données vont persister dans l’avenir.
Le premier critère permettant de décider s’il existe un lien plausible entre les données consiste à déterminer si un ensemble de données constitue une base pour établir des prévisions relatives aux autres données. Plus les facteurs qu’il nous faut prendre en considération sont nombreux et complexes, plus il devient difficile de prévoir ces charges avec une précision raisonnable et la collecte des informations perd en efficacité. Parmi les différentes sources d’information pour l’établissement des prévisions, ainsi qu’une illustration de chacune d’elles, on trouve :
§ l’information externe à l’entreprise. Nous pouvons établir une extrapolation des ventes de matières premières à partir des cours en vigueur et des informations relatives aux quantités vendues ;
§ les données non financières disponibles au sein de l’entreprise. Nous pouvons établir une extrapolation des revenus pour chaque type de chambre d’hôpital à partir des statistiques relatives à l’occupation et des taux de facturation approuvés ;
§ les données financières des exercices antérieurs et de l’exercice en cours. Nous pouvons établir une extrapolation des coûts variables de distribution à partir du montant des ventes pour l’exercice en cours, en tenant compte des corrélations historiques entre ces montants et changement connus.
ÉVALUATION DE LA FIABILITÉ DES DONNÉES
Il ne suffit pas que les données utilisées pour établir nos extrapolations possédant un lien plausible avec le montant à vérifier, encore faut-il qu’elles soient fiables. Ce qui signifie que, pour les besoins de l’Audit, nous devons soit établir que les données considérées sont indépendantes soit auditer séparément ces données.
On entend par données indépendantes les données issues de sources externes à l’entreprise (publications professionnelles, base de données par exemple) et les données internes à l’entreprise qui ne sont pas susceptibles de manipulations par les personnes chargées de la mise en œuvre des fonctions comptables correspondantes. Par exemple pour extrapoler les ventes, nous pouvons obtenir des données indépendantes sur les marchandises expédiées auprès du responsable d’entrepôt. Lorsque nous utilisons des données issues de sources indépendantes internes, nous devons exercer notre esprit critique professionnel si la direction est directement ou indirectement en mesure d’influencer la préparation de ces données indépendantes et les informations comptables correspondantes.
Les données auditées comprennent les données financières des exercices antérieures (y compris les informations auditées par nos propres soins ou par d’autres auditeurs), les données que nous avons auditées au titre de l’exercice en cours (utilisation du montant des ventes comme base de nos extrapolations pour le coût du vent), et les données auditées par les auditeurs internes de l’entreprise (si nous estimons que ces auditeurs sont compétents et objectifs et si nous jugeons que l’étendue de leurs travaux est suffisante).
Si nous concluons que les données disponibles pour établir nos extrapolations (1) possèdent un lien plausible avec les montants considérés et sont fiables, et (2) donnent lieu à des extrapolations raisonnablement précises par rapport au seuil de signification préalable et au montant à vérifier, nous sommes en mesure de supposer que notre examen analytique de validation à toutes les chances de s’avérer efficace par ailleurs, si la collecte et l’utilisation de ces données pour établir nos réponses ne se pose pas de problème d’efficacité par rapport à d’autres procédures de validation. Nous pouvons passer à d’autres étapes suivantes de cette section.
F Identification des écarts à analyser : Nous devons comparer nos extrapolations avec les montants à vérifier. Si les écarts entre ces extrapolations et les montants comptabilisés sont relativement faibles, nous pouvons raisonnablement conclure que ces montants ne contiennent pas d’inexactitudes. Si ces écarts sont relativement importants, nous devons obtenir des explications et les corroborer.
On désigne par le terme de «seuil prédéterminant» le montant maximal de l’écart entre notre extrapolation et le montant enregistré, jugé acceptable sans nécessité d’explication supplémentaire. Le seuil prédéterminé est un montant suffisamment important pour nous permettre d’identifier les inexactitudes qui pourraient s’avérer significatives, séparément ou cumulées avec les inexactitudes contenues dans d’autres comptes. Le seuil prédéterminé n’est pas la mesure d’une inexactitude réelle dans un compte, mais plutôt le degré d’incertitudes éventuelles et par conséquent nécessitent des investigations supplémentaires.
Le seuil prédéterminé ne peut être calculé statistiquement à moins de recourir à des techniques très sophistiquées telles que STAR (Statistical Technics for Analytical Review : Techniques Statistique d’Examen Analytique). STAR est un programme micro-informatique mis au point par la firme qui intègre un modèle de régression linéaire doté d’une interface d’Audit et permettant d’établir des extrapolations et d’identifier les écarts significatifs nécessitant des investigations supplémentaires. Si nous n’utilisons pas de techniques statistiques, nous ferons appel à notre jugement professionnel pour fixer le seuil prédéterminé, en tenant compte simultanément de tous les facteurs suivants :
§ La précision monétaire,
§ L’ampleur du montant à vérifier,
§ La précision de l’extrapolation.
Généralement, plus la précision monétaire est faible, moins le seuil de rentabilité prédéterminé est élevé. Nous ne pouvons pas accepter un écart important à la précision monétaire sans mener des investigations supplémentaires.
Plus le montant comptabilisé est faible, plus nous abaissons le seuil prédéterminé afin d’éviter, qu’une fois cumulées, les éventuelles petites inexactitudes existant dans plusieurs domaines n’atteignent un montant significatif. Si, par exemple, un montant annuel est décomposé en montants mensuels, nous diminuons généralement le seuil prédéterminé, mais pas de façon pré-proportionnelle. Il n’est généralement pas nécessaire d’abaisser le seuil prédéterminé en deçà de 10 à 20 % de la précision monétaire, quelle que soit l’ampleur du montant à vérifier.
3.3.2. principales options
3.3.2.1 OPTION CONTRÔLE INTERNE
Le bon fonctionnement des forces de contrôle interne identifiées est vérifié au moyen de tests appropriés et ces points forts conduisent pour leur part à réduire le niveau et l’étendue des travaux de contrôle des comptes. L’étape du contrôle des comptes proprement dit s’effectue au moyen de tests tels que :
F la demande de confirmation auprès des tiers (clients, fournisseurs, avocats, banques, registre des hypothèques) constituant une preuve à l’appui de l’existence d’un fait ou d’un solde d’un compte ;
F le dénombrement ou examen de « visu » d’éléments tels que les immobilisations ou les stocks ; à ce titre des tests d’inventaires physiques seront effectués ;
F la réexecution d’un calcul ou d’une succession de calculs avec, en parallèle, l’examen des raisonnements à l’appui du jugement sur lequel ces calculs peuvent être fondés : amortissement des immobilisations incorporelles et corporelles, évaluation des dépenses restant à réaliser sur programme en cours, provisions pour créances douteuses et d’autres provisions ;
F l’examen des justificatifs à l’appui d’une opération ou d’un élément afin d’en déterminer la validité ;
F l’obtention et la vérification des analyses de compte résumant l’activité enregistrée au cours de la période étudiée : mouvement enregistré sur les comptes d’immobilisations corporelles ou incorporelles et de travaux en cours, analyse par ancienneté des comptes clients, etc. ;
F l’analyse des variations des comptes et des ratios financiers et du caractère raisonnable des explications de tout changement inhabituel ou de l’absence d’un changement attendu par rapport, par exemple, au budget ou au montant de l’exercice précédent.
3.3.2.2 OPTION CONTRÔLE DES COMPTES
Cette option conduit à adopter une approche de révision dit de « validation étendue » des états financiers. Le contrôle des comptes s’effectue au moyen des tests décrits ci-dessus en vérifiant une plus grande proportion des éléments constituants les comptes et en approfondissant les vérifications par des tests complémentaires. Cette phase de contrôle suppose, pour être menée à bien, que toutes les analyses de comptes nécessaires soient mises à notre disposition par le client.
Conclusion des travaux de validation des états financiers : A l’issue de nos travaux de révision des états financiers du client, nous incluons dans notre rapport :
F Un compte rendu de contrôle des comptes présentant, pour chaque poste significatif des états financiers, une analyse détaillée de son contenu et l’énoncé des principes comptables appliqués ;
F Une opinion sur la sincérité et la régularité des états financiers au 31 décembre (le bilan, compte d’exploitation et compte de pertes et profits, toutes branches confondues) ;
F des recommandations en matière de travaux éventuels d’apurement sur des comptes spécifiques, d’attente ou de régularisation ;
F les ajustements et redressements qui résultent des travaux de contrôle si nécessaire, ces ajustements devraient nous permettre de présenter des états financiers proforma, comme indiqué dans les termes de références. La possibilité de présenter des états financiers proforma en cas de comptes non fiables est une étape fondamentale.
3.4. PARTICULARITÉS LIÉES A L’ENVIRONNEMENT INFORMATIQUE
Elle se fait dans le cas de systèmes informatiques des contrôles effectifs sur la conception, l’exploitation, la sécurité des programmes et des fichiers de données. Ces contrôles résultent généralement d’une utilisation combinée de moyens logiciels et de procédures manuelles mise en œuvre au sein de la Fonction Informatique.
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