CCOFI " site officiel: www.alliances-mcb.com ": EXTRAITS DU REFERENTIEL NORMATIF ET DEONTOLOGIQUE DE LA COMPAGNIE NATIONALE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES (France)

2 - MISSION D'AUDIT

2-300. APPRÉCIATION DU CONTRÔLE INTERNE

2-302. AUDIT RÉALISÉ DANS UN ENVIRONNEMENT INFORMATIQUE

Introduction

.01 - La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la démarche à suivre lorsque l'audit est réalisé dans un environnement informatique. Dans le cadre des normes d'audit, un environnement informatique existe lorsqu'un ordinateur, quels que soient son type et ses capacités, est utilisé pour le traitement d'informations financières d'importance significative pour l'audit, que cet ordinateur soit exploité par l'entité ou par un tiers.

.02 - Le commissaire aux comptes prend en compte l'environnement informatique et son incidence sur la démarche d'audit.

.03 - L'existence d'un environnement informatique ne modifie pas l'objectif et l'étendue de la mission. Néanmoins, l'utilisation d'un ordinateur modifie la saisie et le processus de traitement, la conservation des données et la communication des informations financières et peut avoir une incidence sur les systèmes comptable et de contrôle interne de l'entité. En conséquence, un environnement informatique peut avoir une influence sur :

. la démarche suivie par le commissaire aux comptes pour acquérir une connaissance suffisante des systèmes comptable et de contrôle interne ;

. la prise en considération du risque inhérent et du risque lié au contrôle dans le cadre de l'évaluation des risques ;

. La conception et l'exécution de tests de procédures et de contrôles substantifs nécessaires en la circonstance pour atteindre l'objectif de l'audit.

Compétences

.04 - Le commissaire aux comptes possède ou acquiert une connaissance suffisante de l'environnement informatique de l'entité pour planifier, diriger, superviser et revoir les travaux de contrôle effectués. Il détermine si des compétences informatiques particulières sont nécessaires pour réaliser la mission. Celles-ci peuvent être utiles pour :

obtenir une compréhension suffisante des systèmes comptable et de contrôle interne influencés par l'environnement informatique ;

déterminer l'incidence de l'environnement informatique sur l'évaluation générale du risque et sur l'évaluation du risque au niveau du solde des comptes et des catégories d'opérations ;

concevoir et mettre en oeuvre des tests de procédures et des contrôles substantifs appropriés.

Si des compétences particulières sont requises, le commissaire aux comptes se fait assister par un professionnel possédant ces compétences ; il peut s'agir d'un collaborateur ou d'un spécialiste externe. Si le recours à un tel professionnel est envisagé, le commissaire aux comptes rassemble suffisamment d'éléments probants montrant que le travail effectué permet de répondre à l'objectif de l'audit, selon la norme 2-503. " Utilisation des travaux d'un expert ".

Planification

.05 - Conformément à la norme 2-301. " Évaluation du risque et contrôle interne ", le commissaire aux comptes acquiert une connaissance suffisante des systèmes comptable et de contrôle interne pour planifier la mission et concevoir une approche d'audit efficace.

.06 - Dans la planification des aspects de l'audit susceptibles d'être influencés par l'environnement informatique de l'entité, le commissaire aux comptes tient compte de l'importance et de la complexité des systèmes informatiques ainsi que de la disponibilité des données pouvant être utilisées pour l'audit, en particulier :

de l'importance des différentes assertions sous-tendant l'établissement des comptes affectées par le traitement informatisé d'une application comptable complexe. Une application comptable peut être considérée comme complexe si, par exemple :

- le volume des opérations est tel qu'il est difficile aux utilisateurs d'identifier et de corriger des erreurs de saisie, de traitement, de restitution, de programmes, etc.

- l'ordinateur génère automatiquement des opérations ou des écritures importantes intégrées directement dans une autre application,

- l'ordinateur exécute des calculs complexes d'informations financières et/ou génère automatiquement des opérations ou des écritures importantes qui ne peuvent être (ou ne sont pas) validées en dehors de l'application,

- des opérations font l'objet d'un échange électronique avec d'autres entités (comme dans les systèmes d'échange de données informatiques (EDI)) sans contrôle manuel de la pertinence ou du caractère normal de ces échanges ;

de l'organisation des activités informatiques de l'entité et du degré de concentration ou de décentralisation du traitement informatique, notamment lorsqu'ils ont une influence sur la séparation des tâches ;

de la disponibilité des données. Des documents source, certains fichiers informatiques, ou d'autres éléments probants nécessaires au commissaire aux comptes, existent parfois pendant une courte période seulement ou uniquement sur un support lisible par une machine. Le système informatique de l'entité peut générer des rapports internes utiles pour les contrôles substantifs (en particulier les procédures analytiques). Le potentiel d'utilisation de techniques d'audit assistées par ordinateur peut également accroître l'efficacité des procédures d'audit ou permettre au commissaire aux comptes d'appliquer certaines procédures à une population entière de comptes ou d'opérations, à un moindre coût.

.07 - Dans un environnement informatique utilisant des systèmes importants et complexes, le commissaire aux comptes acquiert également la connaissance de cet environnement et détermine si celui-ci peut influencer l'évaluation du risque inhérent et l'évaluation du risque lié au contrôle. La nature des risques et les caractéristiques du contrôle interne dans un environnement informatique comprennent :

le manque de trace matérielle justifiant les opérations. Dans certains systèmes informatiques, il est possible que des traces matérielles complètes nécessaires pour l'audit n'existent que pendant une courte période ou uniquement sur un support lisible par la machine. Dans le cas où un programme d'application complexe exécute un grand nombre de tâches dans le processus de traitement, l'existence de traces matérielles exhaustives n'est pas évidente. C'est pourquoi des erreurs contenues dans le programme d'application peuvent être difficiles à détecter par l'utilisateur en temps voulu par des procédures manuelles ;

l'uniformité du traitement des opérations. L'ordinateur applique le même traitement à toutes les opérations similaires en utilisant les mêmes instructions. Ceci permet d'éliminer quasiment toutes les erreurs humaines qui se produisent lors d'un traitement manuel. En revanche, les erreurs de programmation (ou les autres erreurs systématiques dans les logiciels d'exploitation ou dans les programmes d'application) entraînent en général un traitement incorrect de toutes les opérations ;

la séparation insuffisante des tâches. De nombreuses procédures de contrôle exécutées en général par des personnes différentes dans un système manuel peuvent être centralisées dans un système informatique. Ainsi, une personne ayant accès à des programmes, à des traitements ou à des données informatiques est en mesure d'exécuter des opérations non autorisées ;

le risque d'erreurs et d'irrégularités. Le risque d'erreur humaine dans la conception, la maintenance et la mise en oeuvre d'un système informatique est plus important que dans un système manuel, à cause du niveau de détail inhérent à ces systèmes. De même, le risque que des utilisateurs non autorisés accèdent à des données ou les modifient sans trace visible est plus grand dans un système informatique.

En outre, la diminution de l'intervention humaine dans le traitement informatisé d'opérations et son contrôle contribue à réduire les possibilités de détection d'erreurs ou d'irrégularités. Celles-ci se produisant lors de la conception ou de la modification de programmes d'application ou de logiciels d'exploitation risquent de passer longtemps inaperçues.

le lancement ou l'exécution des opérations. Le système informatique peut lancer ou exécuter automatiquement certains types d'opérations. L'autorisation de ces opérations ou procédures n'est pas toujours aussi bien documentée que dans un système manuel. L'autorisation par la direction peut n'être qu'implicite et résulter de son acceptation de la conception du système informatique et de ses modifications ultérieures ;

la dépendance vis-à-vis d'autres contrôles du traitement informatisé. Le traitement informatisé peut générer des rapports ou d'autres documents utilisés pour des procédures de contrôle manuel. L'efficience de ces procédures manuelles peut dépendre de l'efficacité des contrôles d'exhaustivité et d'exactitude du traitement informatisé. Ainsi, l'efficacité et la cohérence des contrôles du traitement d'opérations dans les applications informatisées sont souvent elle-mêmes tributaires de l'efficacité des contrôles informatiques généraux ;

le renforcement potentiel de la supervision de la direction. Un système informatique peut offrir à la direction une palette d'outils analytiques permettant d'examiner et de superviser les activités de l'entité. S'ils sont disponibles et utilisés, ces outils peuvent améliorer la structure globale de contrôle interne ;

l'utilisation potentielle de techniques d'audit assistées par ordinateur. Le traitement et l'analyse de grandes quantités de données par l'informatique peuvent permettre au commissaire aux comptes d'appliquer des techniques ou d'utiliser des outils d'audit informatisés généraux ou spécifiques pour l'exécution de ses contrôles.

Les risques, ainsi que les contrôles mis en oeuvre, liés aux caractéristiques du système informatique, ont une incidence potentielle sur l'évaluation du risque d'audit par le commissaire aux comptes, et sur la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit.

Évaluation du risque

.08 - Conformément à la norme 2-301. " Évaluation du risque et contrôle interne ", le commissaire aux comptes évalue le risque inhérent et le risque lié au contrôle pour chacune des assertions importantes sous-tendant l'établissement des comptes.

.09 - Le risque inhérent et le risque lié au contrôle dans un environnement informatique peuvent avoir à la fois des effets diffus et des effets spécifiques par type de postes sur la probabilité d'anomalies significatives dans les circonstances suivantes :

les risques peuvent résulter de déficiences dans les activités informatiques générales telles que : développement et maintenance de programmes, maintenance des logiciels d'exploitation, traitements, sécurité physique du système informatique, contrôle d'accès à des utilisateurs privilégiés. Ces déficiences sont de nature à avoir un effet diffus sur toutes les applications traitées par l'ordinateur ;

les risques peuvent accroître la possibilité d'erreurs ou de fraudes dans des applications spécifiques, des bases de données, des fichiers maîtres ou des traitements spécifiques. Ainsi, les erreurs sont relativement fréquentes dans des systèmes exécutant des opérations logiques ou des calculs complexes, ou qui gèrent un nombre élevé de situations d'exception. De même, les systèmes qui contrôlent les sorties de fonds ou d'autres liquidités peuvent faire l'objet de fraudes de la part des utilisateurs ou du personnel informatique.

.10 - Les grandes entreprises recourent fréquemment à des nouvelles technologies pour développer des systèmes informatiques de plus en plus complexes qui peuvent comporter des liaisons micro-gros systèmes, des bases de données distribuées, des traitements par l'utilisateur final ou des systèmes de gestion des données qui transfèrent directement des informations dans les systèmes comptables. Ces systèmes augmentent le degré de sophistication globale du système informatique et la complexité des applications concernées. En conséquence, ils peuvent accroître le risque et nécessitent une attention particulière.

Procédures d'audit

.11 - Conformément à la norme 2-301. " Évaluation du risque et contrôle interne ", le commissaire aux comptes prend en compte l'environnement informatique dans la définition de procédures d'audit visant à réduire le risque d'audit à un niveau acceptable faible.

.12 - Les objectifs d'audit restent identiques, que les données comptables soient traitées manuellement ou par informatique. Toutefois, les méthodes de mise en oeuvre des procédures d'audit pour réunir des éléments probants peuvent être influencées par le mode de traitement utilisé. Le commissaire aux comptes peut appliquer des procédures d'audit manuelles, des techniques assistées par ordinateur, ou combiner les deux pour rassembler suffisamment d'éléments probants. Toutefois, dans certains systèmes comptables utilisant un ordinateur pour traiter des applications importantes, il peut être difficile, voire impossible, pour le commissaire aux comptes de se procurer certaines données à des fins d'inspection, de vérification ou de confirmation externe sans utiliser l'informatique.

2 - MISSION D'AUDIT

2-400. OBTENTION D'ÉLÉMENTS PROBANTS

2-401. ÉLÉMENTS PROBANTS

Introduction

.01 - La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la collecte d'éléments probants suffisants et appropriés dans le cadre de l'audit des comptes, et les procédures permettant de les obtenir.

.02 - Le commissaire aux comptes collecte tout au long de sa mission les éléments probants suffisants et appropriés pour obtenir l'assurance raisonnable lui permettant d'exprimer une opinion sur les comptes.

.03 - Les éléments probants sont obtenus à partir d'une combinaison appropriée de tests de procédures et de contrôles substantifs. Dans certaines circonstances, les éléments probants peuvent provenir exclusivement de contrôles substantifs.

.04 - Les " éléments probants " désignent les informations collectées par le commissaire aux comptes pour aboutir à des conclusions sur lesquelles il fonde son opinion. Ces informations sont constituées de documents justificatifs et de pièces comptables ayant servi à l'élaboration des comptes et qui viennent corroborer des informations provenant d'autres sources.

.5 - Les " tests de procédures " désignent les tests permettant de collecter des éléments probants sur l'efficience de la conception des systèmes comptable et de contrôle interne permettant de prévenir, détecter et corriger des erreurs significatives ainsi que sur l'efficacité du fonctionnement des contrôles internes pendant toute la période considérée.

.06- Les " contrôles substantifs " désignent les procédures visant à collecter des éléments probants permettant de détecter des anomalies significatives dans les comptes. Ils sont de deux types :

(a) contrôles portant sur le détail des opérations et des soldes,

(b) procédures analytiques.

Éléments probants suffisants et appropriés

.07 - Les adjectifs " suffisants " et " appropriés " sont indissociables et s'appliquent aux éléments probants collectés à l'issue des tests de procédures et des contrôles substantifs. Le premier se rapporte à la quantité d'éléments probants, le second à leur qualité et à leur pertinence appliquée à une assertion particulière ainsi qu'à leur validité. En général, les éléments probants collectés conduisent davantage à des déductions qu'à des convictions. Le commissaire aux comptes recherche donc des éléments probants issus de plusieurs sources ou de nature différente afin d'étayer une même assertion.

.08 - Sauf cas exceptionnels, le commissaire aux comptes ne peut, pour fonder son opinion sur les comptes, examiner l'ensemble des documents justificatifs et des écritures comptables. Pour aboutir à une conclusion sur un solde de compte ou une catégorie d'opérations, il effectue ses vérifications sur un échantillon déterminé selon des procédures d'échantillonnage statistique ou non.

.09 - Pour déterminer si les éléments probants collectés sont suffisants et appropriés, le commissaire aux comptes exerce son jugement personnel reposant sur plusieurs facteurs, tels que :

son évaluation de la nature et du niveau du risque inhérent tant au niveau des comptes, qu'à celui du solde d'un compte ou d'une catégorie d'opérations ;

la nature des systèmes comptable et de contrôle interne et l'évaluation du risque lié au contrôle ;

le caractère significatif de l'élément examiné ;

l'expérience acquise lors des exercices précédents ;

les résultats des procédures d'audit, y compris les fraudes et les erreurs éventuellement décelées ;

l'origine et la fiabilité des informations disponibles.

.10 - Lors de la collecte d'éléments probants à partir de tests de procédures, le commissaire aux comptes détermine si ces éléments sont suffisants et appropriés pour étayer son évaluation du niveau de risque lié au contrôle.

.11 - Les deux aspects des systèmes comptable et de contrôle interne sur lesquels le commissaire aux comptes réunit des éléments probants concernent :

(a) la conception des systèmes, permettant de prévenir, détecter et corriger des erreurs significatives, et

(b) le fonctionnement de ceux-ci de manière satisfaisante pendant toute la période considérée.

.12 - Lors de la collecte d'éléments probants à partir de contrôles substantifs, le commissaire aux comptes détermine si les éléments résultant de ces contrôles ainsi que des tests de procédures, sont suffisants et appropriés pour étayer les assertions sous-tendant l'établissement des comptes.

.13 - Les assertions sous-tendant l'établissement des comptes sont l'ensemble des critères, explicites ou non, retenus par la direction dans leur préparation et qui peuvent être regroupés comme suit :

(a) existence : actif ou passif existant à une date donnée,

(b) droits et obligations : actif ou passif se rapportant à l'entité à une date donnée,

(d) exhaustivité : ensemble des actifs, des passifs, des opérations ou des événements enregistrés de façon complète et tous faits importants correctement décrits,

(e) évaluation : valorisation d'un actif ou d'un passif à sa valeur d'inventaire,

(f) mesure : opération ou événement enregistré à sa valeur de transaction et produits ou charges rattachés à la bonne période, et

(g) présentation et informations données : information présentée, classée et décrite selon le référentiel comptable applicable.

.14 - En règle générale, des éléments probants sont réunis pour chaque assertion des comptes. Les éléments probants concernant une assertion, par exemple l'existence d'un stock, ne peuvent se substituer à l'absence d'élément probant concernant une autre assertion, sa valorisation à la valeur d'inventaire, par exemple. La nature, le calendrier et l'étendue des contrôles substantifs variant selon les assertions concernées, des contrôles peuvent fournir des éléments probants relatifs à plusieurs assertions. Ainsi, le recouvrement des créances clients peut fournir des éléments probants sur l'existence et l'évaluation de la créance.

.15 - La fiabilité des éléments probants dépend de leur origine (interne ou externe) et de leur nature (visuelle, documentaire ou verbale). Bien que la fiabilité des éléments probants varie en fonction des circonstances, celle-ci peut néanmoins être appréciée au regard des principes généraux suivants :

les éléments probants d'origine externe (confirmation reçue d'un tiers par exemple) sont plus fiables que ceux d'origine interne ;

les éléments probants d'origine interne sont d'autant plus fiables que les systèmes comptable et de contrôle interne sont efficaces ;

les éléments probants obtenus directement par le commissaire aux comptes sont plus fiables que ceux fournis par l'entité ;

les éléments probants sous forme de documents ou de déclarations écrites sont plus fiables que des déclarations verbales.

.16 - Les éléments probants sont plus convaincants dès lors que les informations provenant de différentes sources, ou de nature différente, se corroborent. Dans ce cas, le commissaire aux comptes peut parvenir à un niveau de confiance global plus élevé qu'à partir d'éléments probants pris isolément. A l'inverse, lorsque les éléments probants provenant d'une source ne se corroborent pas avec ceux provenant d'une autre source, le commissaire aux comptes détermine les procédures supplémentaires à mettre en oeuvre pour résoudre cette incohérence.

.17 - Le commissaire aux comptes tient compte du rapport entre les coûts liés à la collecte d'éléments probants et l'utilité des informations qu'il en attend. Toutefois, la difficulté et les coûts engagés ne constituent pas en eux-mêmes une raison valable justifiant de l'omission d'une procédure jugée nécessaire.

.18 - En cas de doute important sur une assertion significative sous-tendant l'établissement des comptes, le commissaire aux comptes s'efforce d'obtenir des éléments probants suffisants et appropriés pour éliminer ce doute. Si le commissaire aux comptes ne peut réunir des éléments probants suffisants et appropriés, il exprime une opinion avec réserve ou formule une impossibilité d'exprimer une opinion.

Techniques de collecte d'éléments probants

.19 - Le commissaire aux comptes applique une ou plusieurs des techniques suivantes pour réunir des éléments probants à partir de tests de procédures et de contrôles substantifs : inspection, observation physique, demandes d'informations ou d'explications, demandes de confirmations, calculs et procédures analytiques. Le calendrier de mise en oeuvre de ces techniques dépend en partie des périodes durant lesquelles les informations recherchées sont disponibles.

Inspection

.20 - Technique consistant à examiner des livres comptables, des documents ou des actifs physiques. L'inspection des livres et documents fournit des éléments probants plus ou moins fiables en fonction de leur nature et de leur source, ainsi que de l'efficacité des contrôles internes appliqués au traitement de l'information qu'ils contiennent. Le degré de fiabilité varie selon que :

(a) le document probant a été créé et est détenu par un tiers,

(b) le document probant a été créé par un tiers et est détenu par l'entité,

L'inspection des actifs physiques fournit des éléments probants fiables quant à leur existence, mais pas nécessairement quant à leur propriété ou leur valeur.

Observation physique

.21 - Technique consistant à examiner un processus ou la façon dont une procédure est exécutée par d'autres personnes, par exemple : l'observation par le commissaire aux comptes de la prise d'inventaire par le personnel de l'entité (comptage et relevé physique) ou examen de procédures de contrôle ne laissant aucune trace matérielle.

Demandes d'informations ou d'explications et demandes de confirmations

.22 - Les demandes d'informations ou d'explications permettent de se procurer des informations auprès de personnes compétentes, à l'intérieur comme à l'extérieur de l'entité. Elles englobent les demandes écrites formelles adressées à des tiers et les demandes orales informelles à des personnes à l'intérieur de l'entité. Les réponses à ces demandes d'informations et d'explications peuvent fournir au commissaire aux comptes des informations qui ne sont pas en sa possession ou la confirmation d'informations existantes.

.23 - La confirmation est une réponse à une demande visant à corroborer des éléments contenus dans les documents comptables. Par exemple : la confirmation directe de créances auprès des débiteurs.

Calculs

.24 - Le calcul consiste à contrôler l'exactitude arithmétique de documents justificatifs ou de documents comptables, ou à exécuter des calculs distincts.

Procédures analytiques

.25 - Ces procédures consistent à :

faire des comparaisons entre les données résultant des comptes et des données antérieures, postérieures ou prévisionnnelles de l'entité, ou des données d'entités similaires, afin d'établir des relations entre elles ;

analyser les variations significatives et les tendances ;

étudier et analyser les éléments ressortant de ces comparaisons.

2 - MISSION D'AUDIT

2-400. OBTENTION D'ÉLÉMENTS PROBANTS

2-402. ÉLÉMENTS PROBANTS - APPLICATIONS SPÉCIFIQUES

Introduction

.01 - La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application, complémentaires à ceux présentés dans la norme 2-401. " Eléments probants ", concernant la collecte d'éléments probants sur certains postes des comptes et autres informations données dans l'annexe.

.02 - La présente norme comporte les sections suivantes :

Section A : Observation de la prise d'inventaire physique des stocks

Section B : Confirmation des créances

Section C : Demandes d'informations concernant les procès, contentieux et litiges

Section D : Evaluation et informations à fournir dans l'annexe sur les immobilisations financières

Section E : Informations sectorielles

Section A : Observation de la prise d'inventaire physique des stocks

.03 - Pour satisfaire à la nécessité d'un inventaire annuel, la direction est appelée à définir des procédures pour la prise d'inventaire physique des stocks. Cet inventaire sert de base à la préparation des comptes ou permet de vérifier la fiabilité du système d'inventaire permanent.

.04 - Lorsque le stock revêt une importance significative, le commissaire aux comptes réunit des éléments probants suffisants et appropriés sur son existence et sur son état, en assistant à la prise d'inventaire physique, sauf dans le cas où ceci est irréalisable. L'observation de la prise d'inventaire permet au commissaire aux comptes d'examiner les stocks, de s'assurer du respect des procédures définies par la direction pour l'enregistrement et le contrôle des résultats des comptages et de vérifier la fiabilité de ces procédures.

.05 - Si le commissaire aux comptes ne peut être présent à la date prévue pour la prise d'inventaire physique en raison de circonstances imprévues, il effectue lui-même ou assiste à des comptages physiques à une autre date et procède, s'il le juge nécessaire, à des contrôles sur les mouvements intercalaires.

.06 -Lorsque l'observation de la prise d'inventaire physique est irréalisable, par exemple en raison de la nature et du lieu de cet inventaire, le commissaire aux comptes détermine s'il peut mettre en oeuvre des procédures alternatives fournissant des éléments probants suffisants et appropriés sur l'existence du stock et sur son état lui permettant de ne pas avoir à formuler une opinion avec réserve pour limitation dans l'étendue des travaux d'audit. Par exemple, les documents constatant la vente ultérieure d'articles produits ou achetés avant la réalisation de l'inventaire peuvent, dans certains cas, fournir des éléments probants suffisants et appropriés.

.07 - Lorsque le commissaire aux comptes planifie d'assister à la prise d'inventaire physique ou de recourir à des procédures alternatives, il prend en compte dans son programme de travail :

la nature des systèmes comptables et de contrôle interne relatifs à l'inventaire ;

le risque inhérent, le risque lié au contrôle et le risque de non détection, ainsi que le caractère significatif des stocks ;

l'évaluation des procédures mises en place et des instructions communiquées pour la réalisation de l'inventaire ;

les dates prévues pour la prise d'inventaire ;

le lieu où se déroule l'inventaire.

Il s'interroge par ailleurs sur la nécessité éventuelle de la présence d'un expert.

.08 - Lorsque la prise d'inventaire physique à laquelle assiste le commissaire aux comptes est le seul moyen de recenser les quantités en stock, ou lorsque l'entité gère un système d'inventaire permanent et que le commissaire aux comptes assiste à un ou plusieurs comptages en cours d'année, il observe dans les deux cas les procédures de comptage et effectue des contrôles par sondages.

.09 - Si l'entité procède à une évaluation de la quantité en stock par estimation, par exemple pour évaluer le volume d'un tas de minerai, le commissaire aux comptes apprécie, de la même façon, le caractère raisonnable de l'estimation ainsi faite.

.10 - Lorsque les stocks sont répartis sur plusieurs sites, le commissaire aux comptes détermine les lieux où sa présence à l'inventaire physique est nécessaire, en tenant compte du caractère significatif du stock sur chaque site et de l'évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle dans les différents sites.

.11 - Le commissaire aux comptes prend connaissance des instructions de la direction relatives à :

(a) l'application des procédures de contrôle, par exemple, la collecte des fiches de comptage utilisées, la comptabilisation des fiches non utilisées ainsi que les procédures de comptage et de vérification,

(b) l'identification de l'état d'avancement des travaux en cours, des articles à rotation lente, obsolètes ou endommagés, et des stocks, propriété de tiers et

détenus par l'entité, par exemple en dépôt ou en consignation, et

(c) la définition de procédures appropriées concernant les mouvements de stocks entre les différents sites ainsi que la réception et la livraison de stocks avant et après la date d'inventaire.

.12 - Afin de s'assurer que les procédures définies par la direction sont correctement appliquées, le commissaire aux comptes observe les procédures suivies par les employés et effectue des comptages par sondages. Ces comptages lui permettent de tester l'exhaustivité et l'exactitude des relevés de comptage en suivant la trace des articles sélectionnés à partir de ces relevés dans le listing d'inventaire, et en procédant à des contrôles inverses pour des articles sélectionnés à partir du listing d'inventaire en les pointant avec les relevés de comptage. Le commissaire aux comptes juge de l'opportunité de conserver la copie de ces relevés pour des comparaisons et des contrôles ultérieurs.

.13 - Le commissaire aux comptes examine également les procédures de césure, notamment les mouvements de stocks juste avant, pendant et après la prise d'inventaire, afin de pouvoir vérifier ultérieurement la comptabilisation de ces mouvements dans la bonne période.

.14 - Pour des raisons pratiques, la prise d'inventaire physique peut être réalisée à une date autre que celle de la clôture. En général, cette pratique n'est acceptable par le commissaire aux comptes que lorsque le risque lié au contrôle n'est pas évalué à un niveau élevé. Dans ce cas, le commissaire aux comptes détermine, au moyen de procédures appropriées, si les mouvements de stocks intervenus entre la date de l'inventaire et celle de fin d'exercice sont correctement enregistrés.

.15 - Lorsque l'entité utilise un système d'inventaire permanent qui permet de déterminer les quantités en stock en fin d'exercice, le commissaire aux comptes apprécie si, à l'issue des vérifications complémentaires, les causes des écarts significatifs entre les comptages physiques et les quantités apparaissant sur les fiches de stock sont expliquées et si les fiches ont été rectifiées en conséquence.

.16 - Le commissaire aux comptes vérifie les états finaux d'inventaire pour déterminer si ceux-ci reflètent correctement les comptages effectués.

.17 - Lorsque les stocks sont sous la surveillance et le contrôle d'un tiers, le commissaire aux comptes obtient en général une confirmation directe de ce dernier quant aux quantités et à l'état des stocks détenus pour le compte de l'entité. Il considère également, selon le caractère significatif des stocks en cause :

l'intégrité et l'indépendance du tiers concerné ;

la nécessité de sa présence, ou de celle d'un autre professionnel, aux opérations de prise d'inventaire physique ;

la nécessité d'obtenir un rapport d'un autre professionnel sur l'adéquation des systèmes comptable et de contrôle interne du tiers concerné pour s'assurer que l'inventaire est exhaustif et que les stocks sont correctement sauvegardés ;

la nécessité d'examiner la documentation relative aux stocks détenus par des tiers, notamment les récépissés de mise en entrepôt, ou l'obtention d'une confirmation d'autres tiers à qui ces stocks ont été donnés en gage.

Section B : Confirmation des créances

.18 - Lorsque les créances revêtent une importance significative et que le commissaire aux comptes estime que les débiteurs répondront aux demandes de confirmation, il planifie la confirmation directe des créances ou des opérations composant le solde du compte.

.19 - La confirmation directe fournit un élément probant sur l'existence du débiteur et l'exactitude du solde de son compte. Toutefois, elle ne fournit pas en général d'élément probant sur la possibilité de recouvrement de la créance ou sur l'existence de créances non enregistrées.

.20 - Lorsque le commissaire aux comptes estime que les débiteurs ne répondront pas aux demandes de confirmation, il met en oeuvre des procédures alternatives. Ces procédures comprennent, notamment, l'examen des encaissements subséquents correspondant au solde du compte ou à des opérations composant ce solde.

.21 - Le commissaire aux comptes sélectionne lui-même les créances à confirmer. Cette sélection a pour objectif de valider l'existence et l'exactitude des créances dans leur ensemble, en tenant compte des risques d'audit identifiés par ailleurs et des autres procédures prévues dans le programme de travail.

.22 - Les lettres de confirmation, précisant que la direction autorise le débiteur à fournir les informations demandées, sont envoyées par le commissaire aux comptes en demandant à celui-ci de lui répondre directement.

.23 - La demande de confirmation peut prendre une forme positive, auquel cas il est demandé au débiteur de confirmer son accord ou de faire part de son désaccord avec les informations indiquées, ou une forme négative. Dans ce dernier cas, la réponse n'est demandée que s'il y a désaccord avec les informations indiquées.

.24 - Les confirmations positives apportent des éléments probants plus fiables que les confirmations négatives. Le choix du type de confirmations est dicté par les circonstances et l'évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle. La confirmation positive est préférable lorsque le risque inhérent ou le risque lié au contrôle est élevé, par le fait même que la confirmation négative n'appelle de réponse qu'en cas de désaccord avec les informations indiquées.

.25 - Il est possible d'associer les formes de confirmation positive et négative. Par exemple, lorsque le montant total des créances comprend un nombre limité de soldes importants et un nombre élevé de soldes de petits montants, le

commissaire aux comptes peut décider de confirmer tout ou un échantillon, des soldes importants par des demandes de confirmations positives, et un échantillonnage seulement des soldes de petits montants par des demandes de confirmations négatives.

.26 - Lorsque la forme positive est retenue, le commissaire aux comptes envoie en général une lettre de rappel aux débiteurs qui ne répondent pas dans un délai raisonnable. Les réponses peuvent parfois comporter des désaccords ou des remarques qui font alors l'objet d'un examen systématique.

.27 - En cas d'absence de réponse à une demande de confirmation positive, des procédures alternatives sont mises en oeuvre, ou le solde non confirmé est considéré comme une erreur pour l'évaluation des éléments probants fournis par le sondage effectué. Les procédures alternatives comportent par exemple la vérification des encaissements subséquents ou des factures de vente et des documents d'expédition.

.28 - Pour des raisons pratiques, lorsque le risque lié au contrôle est évalué à un niveau inférieur à un niveau élevé, le commissaire aux comptes peut décider de confirmer les soldes des créances à une date autre que celle de fin d'exercice. Ceci est le cas, par exemple, lorsque les conclusions de la mission doivent être rendues dans un délai très court après la date de clôture. Dans ce cas, le commissaire aux comptes examine et contrôle par sondages, s'il le juge nécessaire, les opérations intercalaires enregistrées.

.29- Lorsque la direction s'oppose à ce que le commissaire aux comptes demande confirmation de certaines créances, celui-ci juge si ce refus repose sur des motifs valables. C'est le cas, par exemple, lorsque le compte en question fait l'objet d'un contentieux avec le débiteur et qu'une correspondance directe avec le commissaire aux comptes risque de nuire aux négociations entre l'entité et le débiteur. Avant d'accepter un tel refus, le commissaire aux comptes examine les éléments disponibles qui justifient les motifs invoqués par la direction et applique des procédures alternatives aux créances non confirmées.

Section C : Demandes d'informations concernant les procès, contentieux et litiges

.30 - Les procès, contentieux et litiges peuvent avoir une incidence significative sur les comptes de l'entité et il peut être nécessaire de les mentionner dans l'annexe et/ou d'en provisionner l'incidence financière.

.31- Le commissaire aux comptes met en oeuvre des procédures appropriées pour identifier des procès, contentieux ou litiges impliquant l'entité et susceptibles d'avoir une incidence significative sur les comptes. Ces procédures peuvent comporter :

un entretien avec la direction et l'obtention de déclarations écrites ;

l'examen des procès-verbaux du conseil d'administration et de la correspondance échangée avec les avocats de l'entité ;

l'examen des comptes d'honoraires juridiques ;

l'utilisation de toutes les informations relatives aux activités de l'entité, y compris des informations provenant d'entretiens avec le service juridique interne.

.32- Lorsque de tels procès, contentieux ou litiges ont été identifiés ou que le commissaire aux comptes pressent leur existence, il demande à ce que des informations lui soient communiquées directement par les avocats de l'entité. Cette procédure permet de réunir des éléments probants suffisants et appropriés sur les procès, contentieux et litiges et d'être mieux à même de déterminer si les estimations de la direction quant à leur incidence financière, notamment en termes de coût, sont raisonnables.

.33- La lettre de demande d'informations, préparée par la direction mais envoyée par le commissaire aux comptes, demande à l'avocat de lui communiquer directement sa réponse. Lorsqu'il est peu probable que

l'avocat réponde à une demande générale sur les procès, contentieux ou litiges en cours, la lettre mentionne spécifiquement :

une liste des procès, des contentieux et des litiges pour lesquels la réponse est sollicitée ;

l'estimation de la direction sur l'issue du procès, du contentieux ou du litige, ainsi que sur les conséquences financières et des coûts concernés ;

une demande à l'attention de l'avocat pour qu'il confirme le caractère raisonnable des estimations de la direction et fournisse des informations complémentaires s'il juge la liste incomplète ou inexacte.

.34 - Le commissaire aux comptes examine l'évolution des procédures juridiques dont il a eu connaissance jusqu'à la conclusion de ses travaux. Dans certains cas, il peut juger nécessaire d'obtenir des informations actualisées des avocats concernés.

.35 - Dans certaines circonstances, par exemple lorsque l'affaire est complexe ou en cas de désaccord entre la direction et l'avocat sur l'issue ou l'estimation des conséquences financières d'un procès, d'un contentieux ou d'un litige, il peut s'avérer nécessaire que le commissaire aux comptes rencontre l'avocat pour s'entretenir avec lui de l'issue probable de l'affaire. Ces réunions ont lieu avec l'accord de la direction et de préférence en présence de l'un de ses représentants.

.36 - Si la direction refuse d'autoriser le commissaire aux comptes à communiquer avec les avocats de l'entité, ce refus constitue une limitation dans l'étendue des travaux d'audit et se traduit, en règle générale, par l'expression d'une opinion avec réserve ou d'un refus de certifier pour limitation de l'étendue des travaux d'audit. Lorsqu'un avocat refuse de répondre de manière satisfaisante et que le commissaire aux comptes ne parvient pas à réunir assez d'éléments probants par des procédures alternatives, il détermine si cette situation constitue une limitation dans l'étendue des travaux d'audit pouvant entraîner une opinion avec réserve ou une impossibilité d'exprimer une opinion.

Section D : Evaluation et informations à fournir dans l'annexe sur les immobilisations financières

.37 - Lorsque les immobilisations financières revêtent une importance significative, le commissaire aux comptes réunit des éléments probants suffisants et appropriés concernant leur évaluation et les informations à fournir dans l'annexe.

.38 - En matière d'immobilisations financières, les procédures d'audit consistent généralement en des entretiens avec la direction pour déterminer si l'entité envisage de conserver lesdits investissements à long terme, si elle est en mesure financièrement de les conserver, et à se procurer des déclarations écrites à cet effet.

.39 - D'autres procédures consistent également à examiner les comptes des entités détenues et à obtenir d'autres informations, telles que les cours de bourse, qui fournissent un élément d'appréciation de la valeur des investissements et à comparer ces valeurs à la valeur comptable des titres détenus jusqu'à la date de conclusion des travaux.

.40 - Si la valeur d'inventaire est inférieure à la valeur comptable, le commissaire aux comptes s'interroge sur la nécessité d'une provision pour dépréciation. S'il existe un doute que la valeur d'utilité de l'investissement puisse dans le futur rejoindre la valeur comptable, le commissaire aux comptes détermine si les écritures comptables nécessaires ont été passées et/ou si une information appropriée est fournie dans l'annexe.

Section E : Informations sectorielles

.41 - Lorsque des informations sectorielles revêtent une importance significative le commissaire aux comptes réunit des éléments probants suffisants et appropriées concernant l'information à fournir dans l'annexe conformément au référentiel comptable applicable.

.42 - Le commissaire aux comptes apprécie l'importance relative des informations sectorielles par rapport aux comptes pris dans leur ensemble. En règle générale, il n'est pas tenu d'appliquer toutes les procédures d'audit qui seraient nécessaires pour exprimer une opinion sur ces informations sectorielles prises isolément. Toutefois, le concept de caractère significatif s'appliquant aux facteurs quantitatifs et qualitatifs, les procédures que le commissaire aux comptes met en oeuvre en tiennent compte.

.43 - Les procédures d'audit concernant les informations sectorielles comportent en général des procédures analytiques et d'autres contrôles adaptés aux circonstances.

.44 - Le commissaire aux comptes s'entretient avec la direction des méthodes utilisées pour l'établissement des informations sectorielles, détermine si ces méthodes conduisent à une information pertinente dans l'annexe, conformément au référentiel comptable applicable et s'assure de leur traduction correcte. Pour ce faire, il prend en compte le montant des ventes, les transferts de charges entre les secteurs, l'élimination des montants intersectoriels, effectue des comparaisons avec les budgets et autres résultats prévisionnels (par exemple : les bénéfices d'exploitation en terme de pourcentage des ventes), revoit l'affectation des actifs et des coûts entre secteurs, ainsi que la cohérence avec les exercices précédents et s'assure que des explications pertinentes sont apportées pour les incohérences constatées.

2 - MISSION D'AUDIT

2-600. RAPPORTS

2-601. RAPPORT GÉNÉRAL SUR LES COMPTES ANNUELS

Introduction

.01- La présente norme a pour objet de définir des principes fondamentaux et de préciser leurs modalités d'application concernant la forme et le contenu du rapport général du commissaire aux comptes sur les comptes annuels.

.02- En application de l'article L. 225-100 du Code de commerce et conformément aux dispositions de l'article D. 193, le commissaire aux comptes établit un rapport dans lequel il relate l'accomplissement de sa mission.

.03- Le commissaire aux comptes exprime par sa certification, qu'ayant effectué sa mission conformément aux normes de la profession, il a acquis l'assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies significatives.

L'assurance raisonnable correspond à un niveau d'assurance élevé, mais non absolu, exprimé de façon positive dans le rapport.

.04- Afin de fonder l'expression de son opinion sur les comptes annuels, le commissaire aux comptes examine et évalue les conclusions tirées des éléments probants collectés. Il apprécie ainsi l'importance relative des constatations qu'il a faites et le caractère significatif des anomalies qu'il a relevées.

.05- Dans le cadre de son évaluation, le commissaire aux comptes détermine si les comptes annuels ont été établis conformément aux règles et principes comptables français (1).

.06- Les comptes annuels sur lesquels porte la certification du commissaire aux comptes comprennent le bilan, le compte de résultat et l'annexe qui forment un tout indissociable (2) ; ils peuvent également comprendre un tableau de financement ou un tableau des flux de trésorerie.

Les comptes annuels sont joints au rapport.

.07- Bien que les comptes annuels comportent pour chaque poste l'indication du chiffre de l'exercice précédent, la certification ne porte que sur les comptes de l'exercice (3).

Éléments essentiels contenus dans le rapport général

.08- Le rapport général du commissaire aux comptes est établi selon les modèles annexés à la présente norme.

Intitulé et introduction

.09- Le rapport comporte un intitulé et une introduction générale et comprend deux parties distinctes nettement individualisées :

- l'une relative à l'expression de l'opinion du commissaire aux comptes sur les comptes annuels ;

- l'autre relative aux vérifications spécifiques et aux informations prévues par la loi et les textes réglementaires.

.10- L'intitulé du rapport précise la nature de la mission : " Rapport général du (des) commissaire(s) aux comptes sur les comptes annuels de l'exercice clos le ... ".

.11- Dans l'introduction générale de son rapport, le commissaire aux comptes :

- rappelle la mission et l'origine de sa nomination

- présente les deux parties du rapport et mentionne le nom de l'entité concernée ;

- précise que les comptes annuels sont joints au rapport et indique la date de clôture de l'exercice concerné

- mentionne que les comptes annuels sont arrêtés par l'organe compétent de l'entité et qu'il lui appartient d'exprimer une opinion sur ces comptes.

L'établissement et la présentation des comptes annuels relèvent de la responsabilité des organes compétents de l'entité. Cet établissement requiert des estimations comptables et des jugements ainsi que la sélection de principes et méthodes comptables appropriés. Le commissaire aux comptes a la responsabilité de contrôler les comptes afin d'exprimer une opinion sur ceux-ci.

Opinion sur les comptes annuels

.12- Dans la première partie de son rapport relative à l'expression de son opinion, intitulée " OPINION SUR LES COMPTES ANNUELS ". le commissaire aux comptes :

-- mentionne les objectifs et la nature d'une mission d'audit, en précisant que les travaux qu'il a effectués l'ont été conformément aux normes professionnelles applicables en France et qu'ils constituent une base raisonnable à l'expression de son opinion sur les comptes annuels ;

-- exprime son opinion sur les comptes annuels, qui peut être, selon le cas (4) :

- une certification sans réserve que les comptes annuels, au regard des règles et principes comptables français (5), sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de l'entité à la fin de cet exercice, conformément aux règles et principes comptables applicables en France ;

- une certification avec réserve(s) ;

- un refus de certifier.

Lorsque le commissaire aux comptes certifie avec réserve(s) ou exprime un refus de certifier, il en expose clairement les raisons et, si possible, en chiffre l'incidence.

-- formule, si nécessaire, dans un paragraphe distinct placé après la formulation de l'opinion en précisant que ceci ne remet pas en cause l'opinion exprimée, toute(s) observation(s) utile(s) pour souligner une information présentée de manière pertinente dans l'annexe des comptes annuels.

Certification sans réserve

.13- La certification sans réserve n'est possible que si un certain nombre de conditions ont pu être réunies, et notamment si :

- le commissaire aux comptes a pu mettre en oeuvre, sans restriction, les diligences qu'il a estimé nécessaires et satisfaire ce faisant aux normes relatives à l'audit de comptes ;

- le résultat de ses contrôles s'est révélé satisfaisant et a permis au commissaire aux comptes d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes annuels sont établis selon les règles et principes comptables applicables en France ;

- l'information donnée dans les comptes annuels, y compris l'annexe, apparaît suffisante pour que ceux-ci donnent une image fidèle de la situation financière, du résultat des opérations et du patrimoine de l'entité concernée.

Certification avec réserve(s)

.14- Il s'agit de situations où le commissaire aux comptes :

- est en désaccord avec le choix ou l'application des règles et méthodes comptables et où l'incidence de ce désaccord, bien que significative, est insuffisante pour refuser de certifier les comptes annuels ; un tel désaccord peut ainsi résulter de l'absence ou de l'insuffisance d'information donnée dans l'annexe, notamment lorsqu'il existe des incertitudes, relatives ou non à la continuité de l'exploitation ; ou

- n'a pas pu mettre en oeuvre les diligences qu'il a estimé nécessaires bien que les effets possibles des limitations qui lui ont été imposées ne lui semblent pas suffisamment significatifs pour refuser de certifier les comptes annuels.

Les limitations peuvent être :

- soit imposées par des événements extérieurs (exemple : incendie ayant détruit les pièces justificatives) ;

- soit imposées par les dirigeants (exemples : refus de mise en oeuvre d'un contrôle, refus de recourir à un expert extérieur).

Quelle que soit la situation, le commissaire aux comptes précise clairement dans son rapport la nature du désaccord ou de la limitation qui l'a conduit à formuler des réserves.

L'incidence de chaque réserve résultant de la première situation est, dans la mesure du possible, chiffrée. Les indications chiffrées précisent l'incidence sur le poste des comptes annuels concerné, sur le résultat de l'exercice en distinguant, le cas échéant, l'incidence sur le résultat courant et sur le résultat exceptionnel.

Dans la deuxième situation, le commissaire aux comptes précise les montants figurant dans les comptes annuels qui pourraient être affectés par la limitation de ses contrôles.

Refus de certification

.15- Il s'agit de situations où le commissaire aux comptes

- est en désaccord avec le choix ou l'application des règles et méthodes comptables et où l'incidence de ce désaccord est suffisamment importante pour affecter les comptes annuels pris dans leur ensemble ; ou

- n'a pas pu mettre en oeuvre les diligences qu'il a estimé nécessaires et où les limitations, imposées par les dirigeants ou les circonstances, sont telles qu'il ne lui est pas possible de se former une opinion sur les comptes annuels pris dans leur ensemble ;

- a constaté, dans certains cas extrêmes, des incertitudes graves et multiples risquant d'affecter de façon très significative les comptes annuels.

Dans ces diverses situations, le commissaire aux comptes communique le même type d'informations sur la nature des désaccords et limitations, et sur leur incidence chiffrée, que dans les cas de certification avec réserve. A l'exception des cas d'incertitude, c'est en général l'importance relative de ces incidences, chiffrées ou potentielles, qui permet au commissaire aux comptes de décider, s'il y a lieu, d'exprimer une opinion avec réserve(s) ou un refus de certifier.

Dans la première situation, en cas de désaccord sur le choix ou l'application des règles et méthodes comptables, le commissaire aux comptes exprime son désaccord en indiquant qu'à son avis les comptes annuels ne sont pas réguliers et sincères et ne donnent pas une image fidèle.

Dans la deuxième situation, et dans les cas extrêmes de la troisième situation, le commissaire aux comptes exprime l'impossibilité où il se trouve d'apprécier si les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle.

.16- Les motifs entraînant un refus de certifier, dans les cas de limitation ou d'incertitude, ne conduisent pas nécessairement à une révélation de faits délictueux (6).

Paragraphe d'observation

.17- Dans certains cas, le rapport comporte, dans un paragraphe distinct inséré après l'expression de l'opinion, des observations dont l'objectif est d'attirer l'attention du lecteur sur un point concernant les comptes annuels et exposé de manière pertinente dans l'annexe.

Dans le cas où il existe des incertitudes significatives, décrites de manière pertinente dans l'annexe, dont la résolution dépend d'événements futurs et qui pourraient affecter les comptes annuels, le commissaire aux comptes :

- formule une observation lorsque les incertitudes sont relatives à la continuité

d'exploitation ;

- considère s'il convient de formuler une observation dans les autres cas d'incertitude.

Il formule également une observation sur les changements de méthodes comptables intervenus au titre de l'article L 232-6 du Code de commerce (7).

Vérifications et informations spécifiques

.18- Dans la seconde partie, intitulée " VÉRIFICATIONS ET INFORMATIONS SPÉCIFIQUES ", le rapport général sur les comptes annuels présente, dans trois paragraphes distincts :

- les conclusions issues de certaines vérifications spécifiques ;

- la mention des inexactitudes et irrégularités n'affectant pas les comptes annuels que le commissaire aux comptes peut avoir relevées ;

- les informations que la loi, le cas échéant, fait obligation au commissaire aux comptes de signaler.

Le premier paragraphe est précédé de l'indication que les vérifications spécifiques prévues par la loi ont été effectuées conformément aux normes de la profession.

.19- Les éléments contenus dans cette deuxième partie du rapport n'affectent pas l'opinion du commissaire aux comptes sur les comptes annuels. Ils comprennent :

-- dans un premier paragraphe

Une conclusion sous forme d'observation, ou au contraire d'absence d'observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion et dans les documents adressés aux associés, actionnaires ou adhérents, à l'occasion de l'assemblée générale annuelle, sur la situation financière et les comptes annuels (8).

-- dans un deuxième paragraphe :

La mention des inexactitudes et irrégularités relevées par le commissaire aux comptes lors de l'accomplissement de sa mission (9) et qui n'affectent pas son opinion sur les comptes annuels. Il peut s'agir :

- d'inexactitudes ou d'irrégularités relevées à l'occasion des vérifications spécifiques prévues par la loi, autres que celles de l'article L 225-235, al. 3, du Code de commerce, telles que, par exemple :

=> le non-respect de la règle d'égalité entre les actionnaires (10),

=> les entorses éventuelles aux dispositions concernant les actions des administrateurs (11).

- d'inexactitudes ou d'irrégularités ne concernant pas les vérifications spécifiques mais dont le commissaire aux comptes a eu connaissance dans le cadre de la réalisation de sa mission, telles que, par exemple, la non reconstitution dans les délais prévus des capitaux propres devenus inférieurs à la moitié du capital social (12).

Lorsque le commissaire aux comptes fait mention d'infractions susceptibles de revêtir un caractère délictueux, il n'a pas à préciser si celles-ci ont été, le cas échéant, portées à la connaissance du procureur de la République (13).

-- dans un troisième paragraphe :

Les informations à donner dans toutes les sociétés commerciales qui concernent :

- les prises de participation et les prises de contrôle intervenues au cours de l'exercice (14),

- les aliénations diverses intervenues en application de la législation sur les participations réciproques (15).

Les informations à donner dans les seules sociétés par actions concernent :

- l'identité des personnes détenant le capital, ou les droits de vote, pour les sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé (16),

- l'autocontrôle (17).

Si le rapport de gestion donne, conformément à la loi, une information complète, le commissaire aux comptes peut s'y référer pour éviter de répéter une information détaillée dans son rapport.

Lorsque le commissaire aux comptes n'a pas à mentionner d'inexactitude ou d'irrégularité relevée lors de l'accomplissement de sa mission, ni d'informations légales à donner, le rapport ne comporte, dans la deuxième partie, que le premier paragraphe, c'est-à-dire la mention, avec ou sans observation(s) de la vérification de la sincérité et de la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion et les documents adressés aux actionnaires à l'occasion de l'assemblée générale.

.20- Conclusion sous forme d'observation, ou d'absence d'observation, à formuler sur la sincérité des informations données (1er paragraphe).

a) Lorsque le commissaire aux comptes n'a pas d'observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion et dans les documents adressés aux actionnaires (associés ou adhérents) sur la situation financière et les comptes annuels, il en fait mention dans le premier paragraphe de la deuxième partie du rapport dans les termes suivants :

" nous n'avons pas d'observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d'administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés, adhérents) sur la situation financière et les comptes annuels ".

b) Lorsque le commissaire aux comptes a des observations à formuler, il en fait état, au même emplacement du rapport, dans des termes qui différent en fonction des situations suivantes

-- Le commissaire aux comptes a certifié les comptes sans réserve et la première partie du rapport ne comporte pas de paragraphe d'observations ; la mention du commissaire aux comptes est effectuée dans les termes suivants :

" La sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d'administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés, adhérents) sur la situation financière et les comptes annuels appellent de notre part les observations suivantes:

...... (décrire)... "

-- Le commissaire aux comptes a certifié les comptes avec réserve(s) ou la première partie du rapport comporte un paragraphe d'observations. Il convient alors de distinguer selon que :

- les observations relatives à la sincérité et à la concordance des informations données résultent des observations ou réserve(s) exprimées dans la première partie du rapport ; dans ce cas, afin d'éviter d'avoir à répéter les mêmes faits, la formulation suivante est retenue :

" A l'exception de l'incidence (18) des faits exposés ci-dessus, nous n'avons pas d'autres observations à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d'administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés, adhérents) sur la situation financière et les comptes annuels ".

- indépendamment des observations résultant des observations ou réserve(s) exprimées dans la première partie du rapport, le commissaire aux comptes a d'autres observations à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données ; dans ce cas, la formulation suivante est retenue :

" Outre l'incidence (19) des faits exposés ci-dessus, la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d'administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés, adhérents) sur la situation financière et les comptes annuels appellent de notre part les observations suivantes: ...(décrire)... ".

-- Le commissaire aux comptes a refusé de certifier les comptes (pour désaccord, limitation ou incertitudes). Les observations relatives à la sincérité et à la concordance avec les comptes annuels des informations données et résultant du refus de certifier sont rappelées de la manière suivante :

.21- La mention des irrégularités et inexactitudes n'affectant pas l'opinion du commissaire aux comptes sur les comptes annuels (2e paragraphe).

a) Lorsque le commissaire aux comptes n'a pas relevé, à l'occasion des vérifications spécifiques imposées par la loi, ou n'a pas eu connaissance lors de la réalisation de sa mission, d'inexactitudes ou d'irrégularités, il n'a aucune mention à faire figurer sous cette rubrique dans son rapport.

b) Dans le cas contraire, il en fait mention dans les termes suivants :

" En application de la loi, nous vous signalons que .... " (ou " ... nous vous signalons les faits suivants .... ").

.22- Les informations sur les prises de participation et de contrôle prévues par la loi (3e paragraphe).

a) Informations conformes à la loi données dans le rapport de gestion

Le commissaire aux comptes peut, dans ce cas, se référer au rapport de gestion

-- Sociétés dont les actions sont admises aux négociations sur un marché réglementé ou au hors cote.

" En application de la loi, nous nous sommes assurés que les diverses informations relatives aux prises de participation et de contrôle et à l'identité des détenteurs du capital (ou des droits de vote) (20) vous ont été communiquées dans le rapport de gestion ".

-- Sociétés commerciales autres que les sociétés par actions visées ci-dessus.

" En application de la loi, nous nous sommes assurés que les diverses informations relatives aux prises de participation et de contrôle vous ont été communiquées dans le rapport de gestion ".

b) Informations absentes ou insuffisantes dans le rapport de gestion.

Le commissaire aux comptes, après avoir formulé une observation (dans le 1er paragraphe) concernant la sincérité des informations données, ou l'absence ou l'insuffisance de ces informations dans le rapport de gestion, indique dans le troisième paragraphe :

" En application de la loi, nous portons à votre connaissance les informations suivantes : ... "

Lieu, date et signature

.23- Le rapport du commissaire aux comptes est daté. Cette date est celle de la fin des travaux de contrôle, mais ne peut pas être antérieure à celle de l'arrêté des comptes annuels par les organes compétents. Cette date respecte, par ailleurs, dans les cas prévus par les textes, le délai de quinze jours, avant la date de la réunion de l'assemblée générale, pour permettre l'information de ses membres.

.24- La date portée sur le rapport informe le lecteur que le commissaire aux comptes a apprécié les effets, sur les comptes annuels ou consolidés et sur son rapport, des événements dont il a eu connaissance jusqu'à cette date.

La date portée sur le rapport engage la responsabilité du commissaire aux comptes pour ce qui concerne ces mêmes événements.

.25- Le rapport du commissaire aux comptes comporte son adresse et sa signature.

.26- Lorsqu'il s'agit d'une société de commissaires aux comptes, l'article 69 du décret du 12 août 1969 précise que le rapport doit être signé par le représentant de la société et par celui ou ceux des commissaires aux comptes, associés, actionnaires ou dirigeants de cette société, qui ont participé à l'établissement de ce rapport.

Il convient de préciser que tout associé ou actionnaire de la société, lui-même commissaire aux comptes, peut être désigné comme représentant de la société par une décision de l'organe compétent.

Par ailleurs, une seule et même personne physique peut avoir la double qualité de représentant de la société de commissaires aux comptes et de cosignataire au sens de l'article 69 ; dans ce cas, une seule signature suffit.

.27- Si plusieurs commissaires aux comptes sont en fonction, ils établissent et signent un rapport commun.

En cas de désaccord entre les commissaires, il est établi un seul rapport qui indique les différentes opinions exprimées, en les attribuant à chacun d'eux.

Communication du rapport

.28- Le rapport du commissaire aux comptes est déposé au siège social ou au lieu de la direction administrative de l'entité concernée.

Dans le cas des sociétés commerciales, le dépôt est effectué au moins quinze jours

avant la date de la réunion de l'assemblée générale.

Le rapport du commissaire aux comptes constitue par ailleurs " l'attestation " publiée au B.A.L.O. prévue aux articles D. 296 et D. 298 du décret du 23 mars 1967.

Présentation du rapport à l'assemblée

.29- Lorsque le commissaire aux comptes assiste à l'assemblée, appelée à se prononcer sur les comptes annuels, il peut, indépendamment de la lecture de son rapport, donner oralement, notamment en réponse à des questions qui lui seraient posées, des indications qui doivent rester, en raison de son obligation de secret professionnel, dans les limites du rapport lui-même.

Traduction du rapport lors d'une utilisation des comptes dans un autre pays

.30- Dans certains cas, l'entité peut informer le commissaire aux comptes que son rapport et les comptes annuels sont destinés à être utilisés à l'extérieur de France et lui demander de signer un rapport traduit dans la langue du pays de destination.

.31- Le commissaire aux comptes s'assure que la traduction du rapport et des comptes annuels est correctement effectuée. Il portera alors sur son rapport la mention " Traduit du

Français ".

.32- De plus, l'opinion dont les termes français de " certifications " et de " régularité " sont difficilement traduisibles, peut être rédigée dans les termes équivalents utilisés au plan international de : " A notre avis, les comptes annuels présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformément aux règles et principes comptables français (21), ... ".

ANNEXES

MODELES DE RAPPORT GENERAL (SOCIETES COMMERCIALES)

.M1 - Rapport avec certification sans réserve et sans observation ni informations spécifiques

En exécution de la mission qui nous a été confiée par ... (mentionner l'organe compétent), nous vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le ... (22), sur :

- le contrôle des comptes annuels de la société X, tels qu'ils sont joints au présent rapport (23),

- les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi.

Les comptes annuels ont été arrêtés par ... (mentionner l'organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces comptes.

I. - Opinion sur les comptes annuels

Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l'arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d'ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable à l'opinion exprimée ci-après.

Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

II. - Vérifications et informations spécifiques

Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.

Nous n'avons pas d'observation à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d'administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation financière et les comptes annuels.

Lieu, date et signature

.M2 - Rapport avec certification sans réserve et avec un paragraphe d'observations soulignant une information donnée dans l'annexe

En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner l'organe compétent), nous vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le ... (24), sur :

- le contrôle des comptes annuels de la société X, tels qu'ils sont joints au présent rapport (25),

- les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi.

Les comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner l'organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces comptes.

I - Opinion sur les comptes annuels

Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et estimations significatives retenues pour l'arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d'ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable à l'opinion exprimée ci-après.

Nous certifions que les comptes annuels, au regard des règles et principes comptables français, sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

Sans remettre en cause l'opinion exprimée ci-dessus, nous attirons votre attention sur le point suivant exposé dans la note X de l'annexe concernant ...

(exposer le point concerné).

II. - Vérifications et informations spécifiques (26)

Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.

A l'exception de l'incidence (27) des faits exposés ci-dessus, nous n'avons pas d'autres observations à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d'administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation financière et les comptes annuels.

Lieu, date et signature

M3 - Rapport avec certification sans réserve, avec observations et informations spécifiques dans la 2e partie du rapport

En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner l'organe compétent), nous vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le ... (28), sur :

- le contrôle des comptes annuels de la société X tels qu'ils sont joints au présent rapport (29),

- les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi.

Les comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner l'organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces comptes.

I - Opinion sur les comptes annuels

Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France ; ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptable suivis et les estimations significatives retenues pour l'arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d'ensemble. Nous estimons que nos contrôles fournissent une base raisonnable à l'opinion exprimée ci-après.

II. - Vérifications et informations spécifiques

Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.

La sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d'administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation financière et les comptes annuels appellent de notre part les observations suivantes:

(exposer les observations)

En application de la loi, nous vous signalons que ... (ou nous vous signalons les faits suivants:...)

(mentionner les inexactitudes ou irrégularités)

En application de la loi, nous nous sommes assurés que les diverses informations relatives aux prises de participation et de contrôle vous ont été communiquées dans le rapport de gestion (30).

Lieu, date et signature

.M4 - Rapport avec certification avec réserve(s) (1er cas : désaccords)

En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner l'organe compétent), nous vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le ... (31), sur:

- le contrôle des comptes annuels de la société X, tels qu'ils sont joints au présent rapport (32),

- les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi.

Ces comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner l'organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces comptes.

I - Opinion sur les comptes annuels

(Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles et méthodes comptables faisant l'objet de la réserve) (33)

Sous cette (ces) réserve(s), nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écouté ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

II. - Vérifications et informations spécifiques (34)

Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.

A l'exception de l'incidence des faits exposés ci-dessus, nous n'avons pas d'autres observations à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d'administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation financière et les comptes annuels.

Lieu, date et signature

.M5 - Rapport avec certification avec réserve(s) (2° cas : limitations)

En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner l'organe compétent), nous vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le ... (35), sur :

- le contrôle des comptes annuels de la société X, tels qu'ils sont joints au présent rapport (36),

- les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi.

Les comptes annuels ont été arrêtés par ... (mentionner l'organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces comptes.

I - Opinion sur les comptes annuels

Nous avons effectué notre audit selon les normes professionnelles applicables en France, à l'exception du (des) point(s) décrit(s) dans le paragraphe suivant; ces normes requièrent la mise en oeuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données contenues dans ces comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l'arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d'ensemble. Nous estimons que nos travaux fournissent une base raisonnable à l'opinion exprimée ci-après :

(Indication et description des limitations faisant l'objet de la réserve)

II. - Vérifications et informations spécifiques (37)

Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.

A l'exception de l'incidence éventuelle des faits exposés ci-dessus, nous n'avons pas d'autres observations à formuler sur la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations données dans le rapport de gestion du conseil d'administration (du directoire, des gérants) et dans les documents adressés aux actionnaires (associés) sur la situation financière et les comptes annuels.

Lieu, date et signature

.M6 - Rapport avec refus de certification (1er cas : désaccords)

En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner l'organe compétent), nous vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le ... (38), sur :

- le contrôle des comptes annuels de la société X, tels qu'ils sont joints au présent rapport (39),

- les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi.

Les comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner l'organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces comptes.

I - Opinion sur les comptes annuels

Au cours de notre audit, nous avons fait les constatations suivantes qui s'opposent à la certification :

(Description motivée et chiffrée des désaccords sur les règles et méthodes comptables)

En raison des faits exposés ci-dessus, nous sommes d'avis que les comptes annuels ne sont pas, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et ne donnent pas une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écouté ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

II. - Vérifications et informations spécifiques (40)

Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.

Lieu, date et signature

M7 - Rapport avec refus de certification (2° cas : limitations)

En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner l'organe compétent), nous vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le ... (41), sur :

- le contrôle des comptes annuels de la société X, tels qu'ils sont joints au présent rapport (42),

- les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi.

Les comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner l'organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces comptes.

I - Opinion sur les comptes annuels

(indication et description des limitations conduisant au refus de certification)

En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de certifier si les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écouté ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

II. - Vérifications et informations spécifiques (43)

Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.

Lieu, date et signature(s)

.M8 - Rapport avec refus de certification (3e cas : incertitudes)

En exécution de la mission qui nous a été confiée par (mentionner l'organe compétent), nous vous présentons notre rapport relatif à l'exercice clos le ... (44), sur :

- le contrôle des comptes annuels de la société X, tels qu'ils sont joints au présent rapport (45),

- les vérifications spécifiques et les informations prévues par la loi.

Les comptes annuels ont été arrêtés par (mentionner l'organe compétent). Il nous appartient, sur la base de notre audit, d'exprimer une opinion sur ces comptes.

I - Opinion -sur les comptes annuels

(Description motivée et estimation des incertitudes conduisant au refus de certification)

En raison des faits exposés ci-dessus, nous ne sommes pas en mesure de certifier si les comptes annuels sont, au regard des règles et principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

II. - Vérifications et informations spécifiques (46)

Nous avons également procédé, conformément aux normes professionnelles applicables en France, aux vérifications spécifiques prévues par la loi.

Lieu, date et signature

(1) ou à d'autres règles et principes comptables, tels que les normes comptables internationales de l'IASB par exemple, s'ils sont applicables en France.

(2) Code de commerce - article L 123-12.

(3) Cf. norme 2-603. " Chiffres comparatifs ".

(4) Cf. article D. 193.

(5) ou d'autres règles et principes comptables, tels que les normes comptables internationales par exemple, s'ils sont applicables en France.

(6) Voir aussi norme 6-701. " Révélation des faits délictueux au procureur de la République ".

(7) Voir aussi norme 2-605. " Changements comptables ".

(8) voir norme 5-107. " Documents adressés aux actionnaires à l'occasion de l'assemblée générale ".

(9) Article L 225-240, al. 1.

(10) Article L 225-235, al. 4.

(11) Article L. 225-26.

(12) Article L. 225-248 (SA) et L. 223-42 (SARL).

(13) Article L 225-240, al. 2.

(14) Article L. 233-7, al. 1 et L. 247-1.

(15) Article D. 251, al. 2.

(16) Article L. 233-7, art. L 233-13 et art. L 247-2, al. 3.

(17) Article L. 233-12, L. 233-13 et L. 247-2, al. 2.

(18) " Incidence éventuelle " en cas de limitation ou d'incertitude.

(19) " Incidence éventuelle " en cas de limitation ou d'incertitude.

(20) " et aux participations réciproques " le cas échéant.

(21) ou à d'autres règles et principes comptables, tels que les normes comptables internationales de l'IASB par exemple, s'ils sont applicables en France.

(22) Pour les exercices d'une durée différente de douze mois, préciser " relatif à l'exercice de x mois clos le ... ".

(23) Ou " présentés aux pages ... à ... ".

(24) Pour les exercices d'une durée différente de douze mois, préciser "relatif à l'exercice de X mois clos le ... ".

(25) Ou " présentés aux pages ... à ... ".

(26) Au cas où il existe d'autres observations et des informations spécifiques, voir formulation retenue dans le modèle .M3- et dans le paragraphe 20.

(27) " Incidence éventuelle " lorsque le paragraphe d'observations porte sur une incertitude. Lorsque le paragraphe d'observations de la première partie n'a pas d'incidence sur la sincérité et la concordance avec les comptes des informations données, se reporter à la formulation retenue dans le modèle.M1-.

(28) Pour les exercices d'une durée différente de douze mois, préciser " relatif à l'exercice de X mois clos le ... ".

(29) Ou " présentés aux pages ... à... "

(30) Cas d'une société par actions non cotée. Pour les autres cas, voir ci-dessus paragraphe 22.

(31) Pour les exercices d'une durée différente de douze mois, préciser " relatif à l'exercice de x mois clos le ... ".

(32) 0u " présentés aux pages ... à ... ".

(33) Cette description peut-être introduite par la phrase suivante : "Nous formulons une (des) réserve(s) sur le(s) point(s) suivant(s): ... ",

(34) Au cas où il existe d'autres observations et des informations spécifiques, voir formulation retenue dans le modèle . M3- et dans le paragraphe 20.

(35) Pour les exercices d'une durée différente de douze mois, préciser " relatif à l'exercice de X mois clos le ... ".

(36) Ou "présentés aux pages ... à ... "

(37) Au cas où il existe d'autres observations et des informations spécifiques, voir formulation retenue dans le modèle .M3- et dans le paragraphe 20.

(38) Pour les exercices d'une durée différente de douze mois, préciser " relatif à l'exercice de X mois clos le ... "

(39) Ou " présentés aux pages ... à ... ".

(40) Au cas où il existe d'autres observations et des informations spécifiques, voir formulation retenue dans le modèle .M3- et dans le paragraphe 20.

(41) Pour les exercices d'une durée différente de douze mois, préciser " relatifs à l'exercice de X mois clos le ... ".

(42) Ou " présentés aux pages ... à.... ".

(43) Au cas où il existe d'autres observations et des informations spécifiques, voir formulation retenue dans le modèle .M3- et dans le paragraphe 20.

(44) Pour les exercices d'une durée différente de douze mois, préciser " relatif à l'exercice de x mois clos le ... ".

(45) Ou " présentés aux pages ... à ... ".

(46) Au cas où il existe d'autres observations et des informations spécifiques, voir formulation retenue dans le modèle .M3- et dans le paragraphe 20.

CCOFI " site officiel: www.alliances-mcb.com "

jeudi 22 septembre 2011

EXTRAITS DU REFERENTIEL NORMATIF ET DEONTOLOGIQUE DE LA COMPAGNIE NATIONALE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES (France)

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