4.1. L’EXPRESSION D’UNE OPINION MOTIVEE
Le document intitulé : Directive pour la conduite des Audits financiers engagés par les bénéficiaires étrangers de l’assistance de l’AID, publié par l’Inspection Générale de l’Agence pour le Développement International (USA JUILLET 1998), précise que « l’audit financier doit être mené conformément aux normes d’audit généralement admises et aux normes d’audit dans le secteur public, publié par le contrôleur général des Etats Unis et, en conséquence, ne peut pas compter autant de tests des documents comptables que la situation exige. Les objectifs spécifiques sont :
F d’exprimer une opinion qui consiste à dire si l’état de trésorerie des projets et programmes financés par l’AID présente de manière sincère et régulière, compte tenu de toute matérialité, les fonds perçus par le projet et les dépenses engagées pour l’exercice clos, conformément aux principes comptables généralement admis ou à un autre système comptable adéquat, y compris la comptabilité de décaissement et toute modification de ce système ;
F d’évaluer et d’obtenir un niveau de compréhension suffisant du système de contrôle interne de l’organisation qui s’est conformée compte tenu de toute matérialité, aux dispositions des accords ainsi qu’aux lois et règlements, et d’exprimer une opinion négative sur les éléments non testés. Tous les cas importants de non-conformité et tous les cas ou indices de l’existence d’actes illégaux doivent être identifiés ;
F d’exprimer une opinion qui consiste à dire si les états financiers de l’organisation dans leur ensemble présente fidèlement de manière significative la situation financière de l’organisation à la clôture de l’exercice ainsi que les résultats de ces opérations et les variations des soldes de trésorerie pour l’exercice clos, conformément aux principes en vigueur. Cette disposition ne s’applique qu’aux organisations sans but lucratif et aux organismes publics à but lucratif des gouvernements étrangers ;
F de déterminer si l’organisation a entrepris des actions correctives appropriées concernant les recommandations formulées dans des rapports d’audits antérieurs ;
F d’effectuer un audit du ou des taux de calcul des coûts indirects si l’organisation a été autorisée à imputer les coûts indirects à l’AID en utilisant des taux provisoires, du fait que l’AID n’avait pas encore négocié les taux définitifs avec l’organisation ».
Cet extrait du document de l’AID met en relief les objectifs qui doivent guider l’établissement des états financiers à savoir : La régularité, la sincérité, l’image fidèle. Au delà des états financiers, ils constituent des objectifs fondamentaux pour l’auditeur et doivent lui permettre d’exprimer une opinion motivée :
F La régularité : c’est la conformité à la réglementation ou, en son absence, aux principes généralement admis. La réglementation se compose des textes législatifs ou réglementaires mais aussi des règles fixées par la jurisprudence et des normes élaborées par les organisations professionnelles compétentes.
F La sincérité : le plan comptable précise que c’est l’application de bonne foi des règles et procédures en fonction de la connaissance que les responsables de comptes doivent normalement avoir de la réalité et de l’importance des opérations, événements et situations. La sincérité, qui suppose la bonne foi des dirigeants a évolué progressivement vers une notion de sincérité objective. Selon la Commission des Opérations de Bourse (C.O.B.), « la sincérité résulte de l’évaluation correcte des valeurs comptables ainsi que d’une appréciation raisonnable des risques et de dépréciation de la part des dirigeants ».
F L’image fidèle : la 4ème directive européenne prescrit que « les comptes annuels doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que des résultats de la société ». L’image fidèle sert de référence lors de l’établissement des comptes annuels.
Le plan comptable reprend ce principe en précisant que « à l’effet de présenter des états reflétant une image fidèle de la situation et des opérations de l’entreprise, la comptabilité doit satisfaire, dans le respect de la règle de prudence, aux obligations de régularité et de sincérité ».
Ainsi, dans le respect des règles comptables, cette image fidèle se matérialise par des informations supplémentaires comprises dans l’annexe donnant aux différents destinataires des comptes annuels des renseignements complémentaires au bilan et au compte de résultat. L’image fidèle constitue la référence à retenir pour effectuer des choix lorsque plusieurs méthodes peuvent être utilisées pour établir les comptes annuels ou en cas.
4.2. L’ORGANISATION DU DOSSIER DE TRAVAIL
Les travaux de révision justifient l’utilisation de plusieurs dossiers que l’on peut distinguer de la manière suivante :
F les dossiers permanents ;
F les dossiers annuels.
Un dossier permanent proprement dit regroupe toutes les informations générales relatives à la société auditée et utile tant à la connaissance de l’entreprise dans son ensemble qu’aux contrôles à effectués dans les différents domaines de l’Audit. Il contient des informations économiques, financières, comptables, juridiques, fiscales. Il comprend également une description des procédures de contrôle interne dans l’entreprise.
Les dossiers annuels regroupent les documents servant de support à l’émission d’une opinion sur les états financiers d’un exercice donné. Ces dossiers sont constitués au fur et à mesure du déroulement de la mission. Ils seront réutilisés lors de l’exercice suivant comme éléments de référence, notamment pour les analyses comparatives.
4.3. LA GESTION DE LA CORRESPONDANCE DU CLIENT
F les rapports et lettres échangées : Chaque étape de travail est matérialisée par une lettre ou un rapport. Les principaux documents sont les suivants :
§ La lettre de mission,
§ La lettre de recommandation,
§ Le rapport de révision,
§ Le rapport général,
§ La lettre d’attestation.
F La lettre de mission : Le réviseur établit, avant le début de la mission et en accord avec le client, une lettre définissant la mission dont il est chargé. Celle-ci décrit l’étendue des engagements réciproques. Elle est destinée aux nouveaux clients comme aux anciens. Cette lettre représente un élément juridique et un moyen de communication avec le client. Le réviseur comptable rédige la lettre en exposant la démarche qu’il adoptera et le client signe pour approbation, en acceptant les conditions assurant le bon déroulement de la mission.
F La lettre de recommandation : « Les commissaires aux comptes portent à la connaissance du Conseil d’Administration ou du Directoire et du Conseil de Surveillance selon les cas :
§ les contrôles et vérifications auxquels ils ont procédés et les différents sondages auxquels ils se sont livrés ;
§ les postes du bilan et des autres documents comptables auxquels des modifications leur paraissent devoir être apportées, en faisant toutes observations utiles sur les méthodes d’évaluation utilisées pour l’établissement de ces documents ;
§ les irrégularités et les inexactitudes qu’ils auraient découvertes ;
§ les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les résultats de l’exercice comparé à ceux du précédent exercice ». Bien que la loi ne le spécifie pas, il est également d’usage de faire une place importante aux recommandations sur le contrôle interne, après avoir précisé les faiblesses constatées et les risques possibles.
F Le rapport de révision : Dans le cadre de la mission contractuelle, le rapport de révision constitue l’aboutissement de la mission du réviseur. Il rend compte de l’exécution de ces travaux et émet son opinion sur les états financiers. Le contenu du rapport doit être défini avant le début de la mission car le client peut demander certaines informations supplémentaires. L’opinion du réviseur peut être :
§ une rectification sans réserve : « le réviseur certifie la sincérité et la régularité des états financiers » ;
§ une certification avec réserve(s) s’il existe par exemple un non-respect d’un principe comptable dont l’incidence, bien que significative, soit insuffisante pour rejeter la certification des comptes annuels ;
§ une impossibilité de certifier, si par exemple la société n’a pas pu fournir au réviseur les pièces justificatives pour vérifier la valeur des stocks, ceux-ci étant significatifs dans les états financiers.
F Le rapport général : Le commissaire aux comptes doit certifier que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de la société. Cette certification apparaît dans le rapport général. Comme pour le rapport général, l’opinion formulée peut être une certification sans réserve(s), un refus ou une impossibilité de certifier.
F La lettre d’attestation : L’objet de cette lettre, appelée encore lettre de présentation, est de permettre au signataire du rapport général ou du rapport de révision de s’assurer qu’il a obtenu des informations complètes lui ayant permis de porter un jugement fiable sur les états financiers. La lettre facilite ainsi le partage des responsabilités, le client s’étant engagé à remettre au réviseur l’ensemble des documents et des explications nécessaires à la mission.
4.4. GESTION DES MOYENS HUMAINS
4.4.1. Moyens humains
L'audit est de moins en moins l'affaire de professionnels isolés. Des cabinets de plus en plus important (en personnel) se constituent pour répondre aux besoins rencontrés par les grandes entreprises et les professionnels individuels se regroupent en réseaux d'Experts et de Conseils pour une mise en commun des ressources humaines et matérielles lors de la conduite de mission d'Audit.
Il en résulte une hiérarchie souhaitée dans l'organisation et la conduite des travaux d'Audit. Toute mission d'audit suppose, l'existence de décisions difficiles à prendre, de choix relativement complexes à faire mais aussi et surtout d'un nombre important de travaux de complexité variable à mettre en œuvre. Une organisation hiérarchique adaptée est le meilleur moyen d'éviter la surqualification, qui coûte cher, et la sous-qualification, qui nuit à la qualité des travaux.
Comme l'on peut en douter, la hiérarchie existant dans les cabinets d'audit est variable suivant leur taille, la nature de leur clientèle de référence et les objectifs que s'assigne la direction du cabinet.
Mais d'une manière générale, il existe quatre échelons majeurs dans les cabinets d'Audit.
Il s'agit :
- du Directeur d'Audit,
- du chef de mission,
- des réviseurs principaux,
- des réviseurs assistants.
4.1.1.1. LE DIRECTEUR D'AUDIT SIGNATAIRE DU RAPPORT
Il s'occupe généralement le grade le plus élevé dans la hiérarchie du cabinet.
Il s'agit souvent d'un expert comptable, commissaire aux comptes, le plus souvent associé au fondateur du Cabinet.
Responsable des travaux d'Audit effectués par ses collaborateurs dans les différentes entreprises, il se trouve de fait, et simultanément à la tête de plusieurs missions.
Dans le cadre de chacune d'entre elles, son intervention revêt quatre aspects principaux :
* Le contact direct avec le client
Le Cabinet d'audit est représenté auprès de l'entreprise auditée par le signataire du dossier. C'est la raison pour laquelle celui-ci vise personnellement tous les rapports et toute correspondance échangée avec le client. Il est important que les relations entre le cabinet et la direction de l'entreprise auditée s'établissent de prime abord au plus haut niveau car la responsabilité de l'opinion à émettre sur les états financiers est celle du signataire.
* La conduite générale de la mission
Le signataire du dossier définit et dirige l'exécution de la mission, peut accepter ou refuser la mission, définit le projet d'intervention et règle le problème du budget. Il constitue l'équipe d'audit qui sera chargée de la conduite des travaux.
* La supervision des travaux
L'obligation de supervision est le corollaire direct du droit de délégation. Cette obligation porte sur le détail des travaux accomplis par le chef de mission (en particulier la programmation) et, d'une manière générale, sur tous les travaux que celui-ci a déjà supervisé.
Ces obligations amènent le signataire du rapport à intervenir principalement au début de l'audit (premier contact, définition globale à effectuer) et en fin d'audit (supervision d'ensemble et émission de l'opinion), mais il est évident qu'il reste en permanence en contact avec le client et le chef de mission.
* La prise de décision
C'est au signataire du rapport qu'il incombe de prendre les décisions les plus importantes et d'en assumer la responsabilité. Ainsi interviendra-il en particulier chaque fois que se poseront des difficultés et problèmes d'interprétation relatifs à l'étendue d'un examen ou à l'application des principes comptables généralement admis. Toutefois, on peut noter que dans le cadre d'un cabinet, des échanges de vue ou des discussions avec des collègues également signataires constituent une aide non négligeable dans la conduite des missions.
4.4.1.2. LE CHEF DE MISSION
Le chef de mission se situe à une place charnière. Il constitue le lien entre les différents niveaux de la hiérarchie.
Ses attributions sont le prolongement de celles du signataire du dossier, mais essentiellement au stade opérationnel.
Il peut intervenir simultanément sur un ou plusieurs dossiers. Il a pour principale attribution de conduire la mission dans son détail et d'assurer le suivi des assistants et la coordination des travaux.
* Conduite de la mission dans son détail
L'une des tâches principales du chef de mission est l'élaboration des programmes d'intervention détaillés à soumettre au Directeur de mission. Ce travail recouvre l'élaboration du programme d'évaluation du contrôle interne et du programme de contrôle des comptes.
Le fait d'assurer la programmation et la coordination des travaux sur le site, prédispose le chef de mission à tirer les conclusions des travaux effectués par les assistants et à résoudre les difficultés courantes susceptibles de se présenter tout au long de l'exécution de la mission.
Le chef de mission doit résoudre lui-même certaines difficultés et sélectionner celles, plus importantes, à l'attention du Directeur d'Audit.
* Supervision des assistants
Un autre élément essentiel du rôle du chef de mission est le suivi des assistants. Le chef de mission supervise dans les moindres détails les papiers de travail afin de vérifier la qualité du travail effectué, d'assurer la formation des réviseurs et d'intervenir suffisamment tôt pour éviter les travaux inutiles.
4.4.1.3. LES RÉVISEURS PRINCIPAUX
Ils sont essentiellement chargés de mettre en œuvre les travaux d'audit. D'une manière générale, ils interviennent exclusivement, au cours d'une même période, sur un seul dossier. Le réviseur principal organise généralement le détail de ses travaux ; il examine les travaux effectués par les réviseurs assistant, s'assure qu'ils sont conformes au programme demandé, ordonne les difficultés rencontrées et les conclusions à émettre à l'attention du chef de mission.
4.4.1.4. LES RÉVISEURS ASSISTANTS
Ils interviennent sur la base d'instructions très détaillées établies par le chef de mission ou par le réviseur principal. Ils sont exclusivement chargés de leur mise en œuvre.
Ils ne prennent aucune initiative personnelle sur le dossier et doivent systématiquement, pour tout problème rencontré, ou toute suggestion à faire sur l'ordonnancement de la mission, en référer au réviseur principal qui lui-même en réfère, si nécessaire, au chef de la mission.
4.4.2. Moyens matériels
L'essentiel du matériel directement rattachable à une mission d'audit et constitué par le matériel et les logiciels informatiques.
4.4.2.1. LES MICRO-ORDINATEURS
Aujourd'hui, l'informatique constitue un des outils clés de l'auditeur et s'applique dans un nombre croissant de ses domaines d'activité. La sophistication des systèmes d'information ou des matériels sur lesquels ils s'appuient, amplifie la production et la concentration d'informations au sein de l'entreprise et augmente, corrélativement, le volume et la complexité des travaux de l'auditeur.
L'actualité technologique permet de réduire la production de papier et de s'orienter vers l'échange électronique de donnée intégrée et de s'orienter dans les traitements centraux. Il en résulte une dématérialisation des documents et des contrôles.
Dans un tel contexte, l'auditeur se doit d'adapter sa stratégie de révision afin de ne plus auditer "around the computer" mais de pénétrer la globalité des composantes organisationnelles de l'entreprise.
L'auditeur qui exprime son opinion se doit de respecter un certain nombre de "normes" afin d'atteindre un niveau de qualité qui soit reconnu par les "hommes de l'art".
Parallèlement, il s'efforce continuellement d'améliorer la productivité de ses actions afin d'être compétitif et d'offrir un service de haut niveau.
La miniaturisation poussée des micro-ordinateurs (portables 486 de moins de 2 kg à 120 MO de DD et 33 Mhz de vitesse de traitement) rend souvent disponible sur les sites toute la logistique nécessaire à la bonne conduite d'une mission d'audit.
4.4.2.2. LES LOGICIELS BUREAUTIQUES COURANTS
L'évaluation des contrôles et la vérification des transactions sont facilités par la disposition, sur le site de l'outil informatique et de logiciels adéquats.
Les modules d'extraction de données permettent de s'assurer du bon fonctionnement des contrôles programmés au sein des systèmes applicatifs (comptabilité générale, paye, gestion des immobilisations et des stocks, etc.).
Certains contrôles comme la centralisation correcte d'écritures de sous-systèmes vers le module de comptabilité générale, peuvent autrement s'avérer difficiles voire impossibles à vérifier dans un système intégré, du fait du niveau d'expertise requis.
Les logiciels bureautiques courants (tableurs, traitement de texte, gestionnaire de base de données) et les modules d'extraction de données des logiciels comptables, permettent la réalisation de ces tâches et d'étendre le niveau des sondages.
Par exemple :
F les dotations aux amortissements peuvent être recalculées pour l'ensemble des immobilisations à des fins de validation des soldes de fin d'exercice mais aussi de contrôle de la logique des programmes ;
F la sélection de transactions extraites d'un grand livre spécifique qui méritent une attention particulière est systématisée (en spécifiant par exemple des critères : sélection de valeur ou bornage de dates) ;
F une balance âgée clients peut être reconstituée et faciliter l'évaluation des provisions pour créances douteuses (la force probante est bien plus forte dans ce cas) ;
F l'effet d'un changement de méthode d'évaluation peut être apprécié en simulant plusieurs méthodes de dépréciation.
L'informatique permet aussi de rationaliser la quantité et la qualité des preuves sur lesquelles l'auditeur fonde son jugement.
A titre d'exemple :
F les tableurs sont largement utilisés lors des revus analytiques pour le recalcule des ratios financiers et l'analyse comparative (dans le temps, entre divisions, etc.) ;
F les traitements de textes, logiciels graphiques (Flow chart), les systèmes de gestion de bases de données facilitent la documentation des travaux. Les papiers de travail sont plus homogènes et lisibles.
4.4.2.3. AUTRES LOGICIELS
Logiciels spécifiques de management des missions : les outils spécifiques de planification et de suivi des budgets facilitent la gestion des missions et l'optimisation des ressources disponibles.
De même, des outils de modélisation de l'assurance d'audit permettent, en fonction du niveau de confiance retiré des différentes phases de l'audit, le calcul du niveau de confiance global. L'auditeur analyse les erreurs potentielles et définit une stratégie d'échantillonnage.
Logiciels d'aide à la décision : A partir de la saisie de l'information générale, des outils de type systèmes experts aident l'auditeur à affiner sa stratégie d'audit, cerner les erreurs potentielles et produire des programmes de travail.
Logiciels de gestion de l'information de référence : l'auditeur est amené à consulter fréquemment des ouvrages de référence (que l'on pense aux "Francis Lefèbre", etc.).
Les logiciels de type "Hypertext" gèrent une collection indexée de documents liés par mot-clé/idées adaptés aussi bien au néophyte qu'à l'expert.
Des bases de données reprenant les principes comptables et d'audit généralement admis aux États-Unis (GAAP) sont déjà disponibles sur disques optiques (un disque stocke jusqu'à 200 pages imprimés).
De même, la télématique permet l'accès à des banques de données publiques (ratios financiers par activité, bilans de sociétés, etc.) et peut par exemple aider l'auditeur dans ses missions d'évaluation. La production de supports papier tend à se réduire et l'auditeur manipule de plus en plus l'information à auditer sous forme magnétique (consultation de fichiers au lieu de rapports). A plus long terme, l'accès à ces informations pourra, selon toute vraisemblance, se faire directement par le lien de télécommunication sans le déplacement physique de l'auditeur. Corrélativement, l'informatisation progressive des dossiers de travail s'amplifiera.
L'amélioration de la convivialité des outils disponibles devrait favoriser l'intégration complète de l'ordinateur au sein des équipes d'audit. Des techniques émergentes comme les scanners, les logiciels de reconnaissance de la voix ou les logiciels intégrateurs font naître de nombreuses perspectives.
4.5. RESPONSABILITÉ DE L’AUDITEUR
4.5.1. Responsabilité civile
Pour que la responsabilité civile de l’auditeur soit mise en cause, il faut que trois éléments existent :
F une faute ;
F un préjudice ;
F un lien de causalité suffisamment direct entre la faute et le préjudice.
4.5.2. Responsabilité pénale
La responsabilité pénale de l’auditeur est engagée s’il est l’auteur, co-auteur ou complice d’une infraction.
4.5.3. Responsabilité disciplinaire
L’auditeur est susceptible de faire l’objet d’une action disciplinaire en cas d’infraction aux lois, règlements et règles professionnelles. Dans le cadre légal, le Commissaire aux Comptes ne doit pas s’immiscer dans la gestion. Cependant son rôle ne se limite pas à l’appréciation à posteriori des comptes annuels. Le caractère permanent de sa mission et les contacts civils avec les dirigeants l’amènent à formuler des avis et des conseils. Ces derniers présentent un caractère préventif qui doit contribuer à une meilleure qualité de l’information.
Dans un cadre contractuel, l’expert comptable peut intégrer à sa mission des aspects complémentaires tels que des réorganisations comptables ou des études de gestion, mais il dépasse alors la révision des documents financiers.
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