L'arrêté des comptes
Rattachement des honoraires d'audit et d'expertise comptable
Traditionnellement, les entreprises prévoient, dans leurs écritures d'inventaire, de provisionner les honoraires de l'expert comptable, du commissaire aux comptes, voire de l'avocat pour les prestations à réaliser au titre de l'exercice. En 2007, une position de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes a semé le trouble sur la conformité de cette comptabilisation au regard des règles du PCG et des normes IFRS (CNCC, EC 2006-36). Ensuite, la Compagnie a précisé, dans l'attente d'une prise de position commune aux différentes instances professionnelles (CNC, CNCC, CSOEC), qu'il n'était pas impératif de modifier les pratiques antérieures des entreprises (CNCC, communiqué du 7 décembre 2007). Dans ce contexte, que doivent faire les entreprises pour la clôture des comptes 2007 ?
Pratique observée dans les entreprises
Prestations concernées
Les missions d'expertise comptable, d'audit légal, définies dans les lettres de mission, sont généralement attachées à un exercice comptable et les prestations rendues par les professionnels se répartissent sur l'exercice en cause et sur l'exercice suivant.
La prestation des experts comptables est généralement permanente (en fonction de l'étendue des prestations telles que définies dans la lettre de mission). Toutefois, l'expert comptable intervient généralement de façon plus importante pour les travaux d'inventaire de son client, l'établissement de la liasse fiscale et la présentation des comptes annuels au titre de l'exercice, ces travaux étant réalisés sur l'exercice suivant.
Si l'on se réfère aux missions d'audit légal effectuées par le commissaire aux comptes, les diligences se déroulent en partie sur l'exercice (planification de la mission, analyse du contrôle interne, travaux dits d'intérim comportant des tests de substance et de procédures...). En revanche, les travaux de contrôle des opérations de clôture et de présentation des comptes et de l'annexe s'effectuent sur l'exercice suivant (audit des comptes annuels et consolidés, contrôles juridiques usuels, contrôle des opérations d'inventaire, émission des rapports...). Bien que ces travaux se rapportent à l'exercice clos, les prestations apportées par le professionnel sont matériellement exécutées sur l'exercice suivant.
En ce qui concerne les honoraires d'avocats, les entreprises constatent en général en charges les honoraires relatifs à la rédaction des procès-verbaux du conseil qui arrête les comptes, de l'assemblée d'approbation des comptes ainsi que l'élaboration du rapport de gestion au titre de cet exercice même si la date de tenue de ces organes est sur l'exercice suivant.
Rattachement des honoraires
Communément, les entreprises rattachent à la clôture de l'exercice les honoraires relatifs aux missions évoquées ci-avant par le biais de charges à payer (compte 4686), bien que les prestations en cause soient en partie réalisées sur l'exercice suivant. Pour autant, le fait que ces prestations soient attachées à l'exercice qui s'achève est-il de nature à justifier la constatation d'un passif à la clôture dudit exercice ?
Rappel de la réglementation applicable
Plan comptable général
À la clôture de l'exercice, un passif est comptabilisé si l'obligation existe à cette date et s'il est probable ou certain, à la date d'établissement des comptes, qu'elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de tiers sans contrepartie au moins équivalente, attendue de ceux-ci après la date de clôture (PCG art. 312-1).
Une dette à l'égard d'un fournisseur est comptabilisée lorsque, conformément à une commande de l'entité, la marchandise a été livrée ou le service rendu (PCG art. 312-7).
Normes IFRS
Selon la norme IAS 37, un passif est une obligation actuelle de l'entité résultant d'événements passés et dont l'exécution devrait se traduire pour l'entité par une sortie de ressources représentative d'avantages économiques. Une provision est un passif dont l'échéance ou le montant est incertain.
Les fournisseurs et les charges à payer sont des passifs à payer au titre de biens ou de services qui ont été reçus ou fournis, facturés ou qui ont fait l'objet d'un accord formalisé pour les fournisseurs à payer ou qui n'ont pas été payés, facturés ou qui n'ont pas fait l'objet d'un accord formalisé avec le fournisseur pour les charges à payer (IAS 37.10 et 37.11).
Positions de la CNCC
Avis initial
La Commission des études comptables de la CNCC a estimé que les honoraires relatifs aux missions d'expertise comptable, d'audit légal et d'audit contractuel sont la contrepartie d'une prestation de services. S'agissant de cette prestation, elle souligne qu'il n'y a pas lieu de distinguer selon qu'elle s'inscrit dans un cadre légal ou contractuel.
En application de la réglementation IFRS ou de celle issue du Plan comptable général, l'entreprise doit enregistrer, à la date de clôture, le service effectivement rendu par l'expert comptable ou le commissaire aux comptes mais ne peut comptabiliser, par anticipation, le coût des prestations à réaliser ultérieurement au titre de l'exercice clos. Ainsi, tant que les prestations ne sont pas rendues, il n'est pas possible de provisionner les honoraires correspondants (CNCC, EC 2006-36).
Précision ultérieure
Cette position a fait l'objet de débats et de controverses. C'est pourquoi, dans son communiqué du 7 décembre 2007, la Compagnie nationale des commissaires aux comptes considère qu'il n'est pas impératif de modifier les pratiques antérieures qui consistent à provisionner les honoraires d'audit et d'expertise comptable au titre de l'exercice clos, même si la prestation de révision ou de contrôle se réalise sur l'exercice suivant. En effet, elle estime qu'il est préférable d'attendre la position officielle du Conseil national de la comptabilité sur le sujet. Par ailleurs, la CNCC, le CSOEC et le CNC vont conjointement poursuivre une recherche sur les pratiques en vigueur dans les pays de l'Union européenne en ce qui concerne le rattachement de ces honoraires.
Conséquences pratiques
S'il n'est pas obligatoire, de modifier les pratiques antérieures, il n'est pas non plus interdit de modifier le traitement comptable des honoraires relatifs à ces missions. À notre avis, les entreprises ont le choix entre l'un ou l'autre des traitements comptables.
Maintien de la pratique antérieure
Les entreprises peuvent choisir cette solution de simplicité. Dans ce cas, pour l'exercice clos au 31 décembre 2007, il est constaté une charge à payer pour les honoraires dus au titre des travaux effectués sur l'exercice 2007, même si la prestation est en partie effectivement effectuée en 2008.
Modification de la pratique antérieure
Certaines entreprises peuvent avoir intérêt à modifier ces règles de rattachement de ces honoraires, notamment lorsqu'elles sont filiales d'une société cotée sous référentiel IFRS qui n'inclut dans ses charges de l'exercice que la partie correspondante aux prestations effectivement réalisées.
En pratique, ce traitement comptable suppose que l'entreprise connaisse la proportion de prestations effectuées réellement par l'expert comptable ou le commissaire aux comptes à la clôture de l'exercice. À cet effet, elle pourra notamment se référer à la lettre de mission et aux documents précisant la planification des travaux de ces professionnels.
Seuls les honoraires correspondant aux prestations effectuées avant la date de clôture de l'exercice sont à comptabiliser en charges au débit du compte 622 « Rémunérations d'intermédiaires et honoraires » (par le crédit d'un compte de tiers ou d'un compte de charges à payer dans la nomenclature du Plan comptable général). Dans l'hypothèse où, à la clôture, les honoraires comptabilisés en charges (honoraires déjà payés sous forme d'acomptes notamment) correspondraient à des prestations non encore réalisées et devant intervenir au cours de l'exercice suivant, la quote-part correspondante serait à enregistrer en « Charges comptabilisées d'avance ».
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